............................., estabelecida na .................................., inscrita no CNPJ sob o nº ......................... e inscrição estadual nº .........................., vem expor e consultar o seguinte:

A empresa consulente recebe, em transferências internas de outras unidades da empresa (substituídas tributárias), mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária. Esta unidade (consulente) vende estas mercadorias, recebidas em transferência, para contribuintes estabelecidos fora do Estado de Goiás.

Pergunta se, nesta situação, o ressarcimento do ICMS substituição tributária retido pelas operações internas posteriores é calculado na forma do art. 46, inciso I, ou utilizando-se do art. 46, inciso II, “b”, ambos do Anexo VIII do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, Regulamento do Código Tributário Estadual – RCTE?

Preliminarmente, convém esclarecer que o regime de substituição tributária consiste em técnica de tributação utilizada em substituição ao regime normal, na qual se atribui a terceira pessoa a responsabilidade pela retenção e recolhimento de imposto devido por outra(s) pessoa(s).

Na utilização do regime de substituição tributária visa-se a simplificação do controle, fiscalização e arrecadação de determinado tributo, sendo que, ao final,  a quantia paga de imposto pelo regime normal deve corresponder a quantia paga sob o regime de substituição tributária.

No Estado de Goiás adotamos duas formas básicas de regime de substituição tributária, uma pelas operações anteriores, e outra pelas operações posteriores.

Significa dizer, na primeira forma um determinado contribuinte assume a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto relativo a operações ocorridas antes da mercadoria chegar a seu domínio, por outro lado, na segunda forma, o contribuinte assume a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto, devido pelas operações subsequentes à saída da mercadoria de seu domínio.

A legislação tributária, por uma questão de lógica e justiça, garante ao contribuinte o direito a restituição do imposto pago a título de substituição tributária, quando o fato gerador presumido, fundamento de validade para cobrança do imposto a título de substituição tributária, não vier a ocorrer de fato.

Disciplinando a questão, o Regulamento do Código Tributário Estadual, instituído pelo Decreto nº 4.852/97- RCTE-GO, segregou algumas situações que normalmente seriam hipóteses de indébito tributário, garantindo ao contribuinte o direito ao crédito do imposto, visando o desfazimento da substituição tributária.

Neste sentido, pedimos vênia para transcrever os dispositivos relacionados à matéria em discussão:

Anexo VIII do Decreto nº 4.852/97 – RCTE:

Art. 45. O imposto retido constitui crédito na ocorrência das seguintes situações, envolvendo mercadoria já alcançada pela substituição tributária:

[...]

II - operação com destino a contribuinte do imposto estabelecido em outra unidade da Federação;

§ 1º Nas situações previstas nos incisos I a IV, o sujeito passivo pode creditar-se, também, do valor do ICMS normal devido na operação anterior, inclusive o valor correspondente ao imposto devido sobre a prestação de serviço de transporte referente à mesma mercadoria, destacado em documento fiscal.

[...]

Art. 46. O creditamento deve ser efetuado na proporção da mercadoria envolvida na situação que gerou o direito ao crédito, tomando por base uma das seguintes alternativas:

I - o valor do imposto destacado na nota fiscal de aquisição da respectiva mercadoria ou na relativa a última aquisição de mercadoria da mesma espécie;

II - o montante que resultar da aplicação da alíquota prevista para a operação interna, sobre o valor:

[...]

b) da mercadoria adquirida de contribuinte substituído não varejista, acrescido de 50% (cinqüenta por cento) do IVA correspondente à operação própria do remetente, quando o direito ao crédito alcançar, também, o valor do ICMS normal;

[...]

Verifica-se da legislação supracitada que o art. 45 dispõe sobre o direito ao crédito, visando o desfazimento da substituição tributária, enquanto que o art. 46 trata da forma como deve ser realizado o aproveitamento de crédito.

A consulta em análise trata de hipótese de venda de mercadoria por contribuinte substituído para contribuinte de outra unidade federada, tendo sido esta mercadoria recebida em transferência interna de outro estabelecimento do mesmo contribuinte, também substituído. Ou seja, trata de situação em que as mercadorias já tiveram o imposto retido em momento anterior a essa transferência, surgindo a dúvida sobre qual a forma de implementar o direito ao crédito garantido pelo art. 45, inciso II: por intermédio da forma prevista no art. 46, inciso I, ou pela forma prevista no inciso II, alínea ‘b’ do mesmo dispositivo?

Depreende-se da leitura do art. 46, inciso I, supra, que a legislação tributária estabelece como uma das formas para aproveitamento de crédito, previsto no art. 45, inciso II, ‘operação com destino a contribuinte do imposto estabelecido em outra unidade da federação’, pelo contribuinte substituído, a possibilidade de aproveitar o crédito do imposto destacado no documento de aquisição da mercadoria ou destacado no último documento de aquisição de mercadoria da mesma espécie.

Esta possibilidade de aproveitamento se amolda perfeitamente ao caso em que o primeiro substituído tributário vende a mercadoria para contribuinte de outra unidade da federação.

Por outro lado, a legislação estabelece, também, a possibilidade de aproveitamento, na situação em que o primeiro substituído tributário vende para outro substituído que, por sua vez, vende para contribuinte de outra unidade da federação. Nesta hipótese, aplica-se a fórmula prevista no art. 46, inciso II, alínea ‘b’, com utilização do percentual de 50% sobre o valor da margem de valor agregada, praticada pelo contribuinte remetente, correspondente a sua operação própria.

Ao colocar uma mercadoria no regime de substituição tributária pela operação posterior, o Estado, com base em estudos tributários, estipula uma margem de valor agregado, considerando o valor que será agregado a determinada mercadoria do início da cadeia de comercialização até o final, ou seja, da indústria até o consumidor final.

Neste sentido, a fórmula prevista no art. 46, inciso II, alínea ‘b’, considera, para efeito do aproveitamento do crédito, 50% da margem de valor agregado apenas, tendo em vista que o fato gerador presumido concretizou-se parcialmente, ou seja, a mercadoria foi destinada a outra unidade da federação, após ter cumprido algumas etapas da cadeia de comercialização, no caso, chegando até o segundo substituído tributário.

Faz-se necessário, ainda, antes de passarmos às conclusões, verificarmos que, não obstante a legislação tributária goiana defina que os estabelecimentos são autônomos, não equivale a dizer que os conceitos de aquisição e transferência se confundem. Ambas são formas de entrada de mercadorias no estabelecimento, mas não podemos afirmar que são sinônimas, visto que, na aquisição ocorre transferência de propriedade, considera-se o valor agregado para efeito de tributação e, na transferência, apesar da autonomia dos estabelecimentos, não ocorre a transferência da propriedade, e não se fala em valor agregado, já que a transferência é realizada pelo custo de aquisição.

Feitas essas considerações, depreende-se que o caso consultado não se amolda perfeitamente a nenhuma das hipóteses previstas no art. 46, visto que a primeira hipótese trata da situação em que o primeiro substituído, de posse da nota fiscal de aquisição ou da última nota fiscal de aquisição de mercadoria da mesma espécie, lança mão de seu direito ao crédito, na venda para contribuinte de outra unidade e, na segunda hipótese, trata-se de situação em que o primeiro substituído vende para segundo substituído que, por sua vez, vende para contribuinte de outra unidade da federação.

Posto isso, certos do direito ao crédito, previsto no art. 45, inciso II, supracitado, e, uma vez verificada a omissão da legislação em relação à forma de implementação de tal direito no caso em análise, nos resta lançar mão do instituto da analogia, para suprirmos tal omissão, concluindo que, a melhor maneira de se implementar o direito ao crédito é pela utilização do disposto no art. 46, inciso I, do Anexo VIII, do RCTE, tendo em vista que, na situação que se apresenta, não podemos falar em aquisição, tampouco a utilização da fórmula, considerando o percentual de 50% da margem de valor agregado do remetente, conseguiria reproduzir com fidelidade o direito do contribuinte.

É o parecer.

Goiânia, 09 de novembro de 2012.

RENATA LACERDA NOLETO

Assessora Tributária

Aprovado:

LIDILONE POLIZELI BENTO

Gerente de Orientação Tributária