...................................., sociedade de direito privado, estabelecida na ....................................., CNPJ sob o nº .................... e inscrição estadual nº ...................., vem expor e consultar o seguinte:

1 – a consulente, embora tenha em seu cadastro outras atividades relacionadas, realiza exclusivamente atividade de industrialização e comércio de placas de identificação veicular, com credenciamento junto ao Departamento Estadual de Trânsito de Goiás – DETRAN-GO, cujos CFOPs são ...., ......, ...... e ........ e vem recolhendo regularmente o ICMS;

2 – tomou conhecimento de diligência da Secretaria de Finanças da Prefeitura Municipal de Goiânia-GO, junto à empresa ......................................, empresa do mesmo grupo econômico, onde foi instaurado procedimento administrativo que culminou com a lavratura do auto de infração anexo, que em sua capitulação diz que a atividade da empresa é prestação de serviços  e está inserida no item 24.01 do art. 52 do Código Tributário Municipal de Goiânia, por força da Lei Complementar nº 116, de julho de 2003;

3 – o lançamento realizado na referida empresa, pela Secretaria de Finanças da Prefeitura Municipal de Goiânia-GO, abrangeu períodos que foram realizados recolhimentos regulares de ICMS de todas as vendas executadas por ela;

4 – a consulente sempre entendeu, como continua a entender que a  natureza de sua atividade é de circulação de mercadorias, portanto, sempre emitiu suas notas fiscais como saídas de mercadorias e apurou os tributos levando em consideração a referida circulação, todavia, encontra-se, agora, vulnerável diante da situação instalada;

5 – a consulente para vender seus produtos compra chapas in natura  ou preparadas e termina seus produtos, mediante a solicitação do seu cliente (consumidor) com a apresentação da documentação expedida pelo Órgão de Trânsito e entrega o produto lacrado por determinação legal. Realiza, também, a venda para concessionárias de veículos e despachantes para revenda;

6 – para a fabricação das placas,  utiliza além de chapas de metal in natura ou preparadas, energia elétrica para impulsionar os equipamentos industriais, tintas, verniz, película, dentre outros, e só após todo o processo, com o produto totalmente acabado realiza sua venda. Portanto, as placas são fabricadas em série e não de forma artesanal, sendo que a despesa de mão-de-obra gira em torno de 5% (cinco por cento) de seu faturamento;

7 – pesquisando sobre o tema, encontrou consultas realizadas nos Estados de Santa Catarina e Bahia e, inclusive, uma Instrução Normativa do Estado de Minas Gerais, cópias em anexo, afirmando que os produtos, objeto da presente consulta, são mercadorias e submetem-se à incidência do ICMS.

Diante do exposto, pergunta:

1) A venda de placas automotivas está sujeita à tributação do ICMS ou do ISS?

2) Caso esteja sujeita à incidência do ISS, como realizar o controle do Sintegra e do estoque e como escriturar?

Relativamente ao assunto, esta Gerência emitiu o Parecer nº 759/2004-GOT, de 27/04/2004, nos seguintes termos:

Cumpre-nos, no presente trabalho, delimitar o verdadeiro alcance do vocábulo placa, inserto no item 24.01 da Lista de Serviço anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 para, assim, responder a contento a indagação da consulente, no sentido de saber se o serviço relativo a sua confecção, constitui industrialização de mercadoria cuja circulação está sujeita à incidência do ICMS (RCTE, art. 4º, I),  ou, se constitui uma prestação de serviço sujeita à incidência do Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISS, de competência municipal nos termos da Lei Complementar nº 116/03, que dispõe da seguinte maneira:

“Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

............................................................................................................................

§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

............................................................................................................................

LISTA DE SERVIÇOS

............................................................................................................................24.01 – Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres.” 

Etimologicamente, o vocábulo placa, pode significar:

1. Chapa ou lâmina de material resistente;

2. Placa de metal colocada de modo visível na traseira e dianteira de um automóvel, com seu número de licenciamento.

3. Chapa fornecida pela administração pública, como sinal da concessão de certas licenças ou autorizações.

4. Condecoração, broche ou qualquer ornamento semelhante a uma placa.

5. Lâmina de metal cortada em tamanhos convenientes, aplainada ou polida, que serve como fôrma nos processos de gravura; chapa, matriz.

6. Suporte de um aparelho de iluminação, que se fixa na parede ou noutra superfície vertical.

São definições encontradiças em qualquer dicionário da língua portuguesa. Exclui-se, logo de início, os tipos de placas descritos nos itens 1, 5 e 6 que, sem nenhuma dúvida, são mercadorias, cuja operação de circulação, está sujeita ao ICMS.

Em nosso cotidiano, deparamo-nos com vários tipos de placas, v.g., placa de automóvel; placa de sinalização de trânsito; placa indicativa de localidade ou endereço; placa de advertência (não pise na grama, cuidado, cão bravo, etc.); placa de identificação comercial; placa de identificação pessoal (Dr. José da Silva, v. g.); placa de homenagem; placa de agradecimento; placa alusiva ao cargo ocupado por alguém (superintendente, diretor, gerente, v. g.); placa indicativa de divisões de uma empresa ou órgão público (superintendência, diretoria financeira, diretoria comercial, gerência geral, por exemplo), etc.

Verifica-se, que algumas placas são personalizadas, podendo ser utilizada somente por quem as encomendou, v.g., placa de automóvel; placa de identificação pessoal; placa de identificação de uma determinada empresa comercial; placa de agradecimento ou homenagem a uma determinada pessoa, etc., são confeccionadas somente sob encomenda e, logicamente, por consumidor final.

Outras, como as de advertência, as alusivas a determinados cargos (superintendente, diretor, gerente, etc.), as indicativas de divisões de uma empresa ou órgão público (superintendência, diretoria comercial, etc.), não o são, podendo ser confeccionadas previamente e em série, para venda a qualquer pessoa.

Discorrendo sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, DERZI[1] afirma o seguinte:

“A doutrina e a jurisprudência extraem da Constituição as seguintes características da hipótese de incidência do tributo.

1. a prestação de serviços configura uma utilidade (material ou imaterial), como execução de obrigação de fazer e não de dar coisa;

2. deve ser prestada a terceiro, excluindo-se os serviços que a pessoa executa em seu próprio benefício, como o transporte de mercadoria de um estabelecimento a outro da mesma pessoa;

3. executado sem vínculo de subordinação jurídica, mas em caráter independente, razão pela qual excluem-se os serviços prestados pelos empregados a seus empregadores e pelos servidores públicos;

4. deve ser habitual, e não meramente eventual;

5. assim como ser objeto de circulação econômica, executado com objetivo de lucro, excluindo-se os serviços gratuitos ou de cortesia, beneficentes ou a preços baixos, como alimentação servida a empregados gratuitamente ou a preço de custo;

6. finalmente, o serviço deve ser prestado em regime de direito privado (por pessoa física ou jurídica, empresa pública ou sociedade de economia mista);

(...)

Portanto, em linhas gerais, o fato gerador do ISS enquadra-se dentro do conceito de serviço, prestado com autonomia, na mesma linha da definição do Código Civil, que, no seu art. 1.212, assim dispõe sobre locação de serviços: ‘toda a espécie de serviços ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição’. O trabalho às vezes, é predominantemente imaterial (do advogado, professor, cantor, etc.), na maioria das vezes, porém, a prestação dos serviços se concretiza em bens materiais. O que é fundamental é que o fazer haverá de prevalecer sobre o dar.”

Ou como leciona BARRETO[2]:

“Alvo da tributação é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias à obtenção do fim. Não a ação desenvolvida como requisito ou condição do facere (fato jurídico posto no núcleo da hipótese de incidência do tributo).

As etapas, passos, processos, tarefas, obras são feitas, promovidas, realizadas “para” o próprio prestador e não para “terceiros”, ainda que estes os aproveitem (já que, aproveitando-se do resultado final, beneficiam-se das condições que o tornaram possível).”

Assim, como o ICMS não incide sobre a mercadoria, mas sim, sobre a operação relativa a sua circulação, pressupondo, pois, um remetente (contribuinte), e um destinatário, o ISS não é diferente, tendo em vista, que o mesmo não incide sobre o serviço, mas sim, sobre a sua prestação, pressupondo a existência de um prestador e um tomador.

Alguns autores, para extremar o ICMS do ISS, recorrem  – e ao nosso sentir com grande propriedade - ao Direito das Obrigações, regulado pelo Código Civil, afirmando que o fato gerador do primeiro (ICMS) é sempre uma obrigação de dar, e do segundo (ISS), é sempre uma obrigação de fazer.

Referidas obrigações, são conceituadas por RODRIGUES[3] da seguinte forma:

“A obrigação de dar consiste na entrega de alguma coisa, ou seja, na tradição de uma coisa pelo devedor ao credor.”

(...)

“Na obrigação de fazer o devedor se vincula a um determinado comportamento, consistente em praticar um ato, ou realizar uma tarefa, donde decorre uma vantagem para o credor. Pode a mesma constar de um trabalho físico ou intelectual, como também da prática de um ato jurídico. Assim, assume a obrigação de fazer, o empreiteiro que ajusta a construção de uma casa; ou o escritor que promete a um jornal uma série de artigos; ou a pessoa que, em contrato preliminar, se propõe a outorgar, oportunamente, um contrato definitivo.”

Sintetizando, o festejado Professor faz a diferenciação entre os dois tipos de obrigações, citando magistral lição do saudoso civilista  WASHINGTON DE BARROS MONTEIRO.

Vejamos:

“O substractum da diferenciação está em verificar se o dar ou o entregar é ou não conseqüência do fazer. Assim, se o devedor tem de dar ou de entregar alguma coisa, não tendo, porém, de fazê-la, previamente, a obrigação é de dar; todavia, se, primeiramente, tem ele de confeccionar a coisa, para depois entregá-la, se tem de realizar algum ato, do qual será mero corolário o de dar, tecnicamente a obrigação é de fazer.”

Nessa linha de raciocínio, podemos afirmar que se a consulente assume uma obrigação de entregar uma placa previamente confeccionada, ou possível de sê-lo, uma vez que, o seu modelo serve a várias pessoas, ou seja, não é personalizada, está assumindo uma obrigação de dar ou melhor dizendo, de entregar uma mercadoria, cuja operação relativa a sua circulação, constitui hipótese de incidência do ICMS.

Por outro lado, se assume um compromisso de confeccionar uma placa, em modelo fornecido pelo encomendante, para depois entregá-la, está claramente assumindo uma obrigação de fazer. Nessa situação, o serviço empregado na sua confecção, constitui fato gerador do Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISS, nos termos do item 24.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.

Assim sendo, podemos concluir que, quando a consulente presta serviço de confecção de uma placa que contenha alguma mensagem  específica, seja pessoal ou comercial, que serve somente ao encomendante, não se destinando à mercancia, ou seja, servindo apenas ao seu uso, estará sujeita apenas ao Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza, previsto na Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.

De outro lado, o serviço de confecção de placa não personalizada, para fazer parte do seu estoque para venda ao público em geral, é considerado industrialização, sendo, referida placa, considerada mercadoria, assim sendo, a operação relativa a sua circulação, está sujeita ao ICMS.

Quanto ao documento fiscal a ser emitido, não há nenhuma dificuldade. A legislação tributária estadual de regência do ICMS, estabelece que o documento fiscal é o impresso ou o formulário que, confeccionado ou emitido eletronicamente com autorização da administração tributária e revestido de formalidades legais, se destina a registrar e comprovar a ocorrência de operação de circulação de mercadoria, de serviço de transporte e de comunicação (RCTE, art. 113).

No caso de prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, deve ser emitido o documento fiscal próprio previsto na legislação tributária municipal.

Relativamente ao crédito de ICMS das entradas das mercadorias utilizadas na prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, sujeita ao Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISS, de competência municipal, a consulente deve observar o seguinte:

1 – se a mercadoria for adquirida especialmente para ser utilizada na prestação de serviço sujeita ao ISS, é vedado o aproveitamento do crédito, nos termos do art. 57, inciso II, alínea “a” do RCTE;

2 – se na prestação do serviço sujeita ao ISS, for utilizada mercadoria cujo crédito foi aproveitado no momento da entrada, deve proceder ao estorno, nos termos do art. 58, inciso I, alínea “a” do RCTE.

Quanto ao estoque, a consulente deve manter controle próprio, capaz de refletir toda movimentação de entrada e saída de mercadoria, inclusive aquela utilizada na prestação de serviço sujeita ao Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISS.

[...]

Isto posto, sugerimos ao Superintendente de Administração Tributária, solucionar a presente consulta, afirmando o seguinte:

1 – a confecção de placas obedecendo a modelos estabelecidos pelo encomendante, vale dizer, personalizadas, constitui prestação de serviço sujeita apenas ao Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza - ISS, de competência municipal, nos termos da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.

Por outro lado, a venda de placas previamente confeccionadas, ou possível de sê-lo, por tratar-se de modelos de utilização geral, constitui operação relativa à circulação de mercadoria, sujeita ao ICMS de competência estadual, nos termos do art. 4º, inc. I do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, que instituiu o Regulamento do Código Tributário do Estado de Goiás (RCTE);

2 – Quanto ao crédito do ICMS, deve ser observado o seguinte:

a - se a mercadoria for adquirida especialmente para ser utilizada na prestação de serviço sujeita ao ISS, é vedado o aproveitamento do crédito, nos termos do art. 57, inciso II, alínea “a” do RCTE;

b - se na prestação do serviço sujeita ao ISS, for utilizada mercadoria cujo crédito foi aproveitado no momento da entrada, deve proceder ao estorno, nos termos do art. 58, inciso I, alínea “a” do RCTE;

3 - no caso de prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, deve ser emitido o documento fiscal próprio previsto na legislação tributária municipal.

4 - quanto ao estoque, a consulente deve manter controle próprio, capaz de refletir toda movimentação de entrada e saída de mercadoria, inclusive aquela utilizada na prestação de serviço sujeita ao Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISS.

Considerando que o nosso entendimento continua sendo o mesmo,  sugerimos que a presente consulta seja solucionada nos mesmos termos, ou seja:

1 –  a confecção de placas automotivas com numeração exclusiva feita sob encomenda destinada a consumidor final, vale dizer, personalizada, constitui prestação de serviço sujeita apenas ao Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza - ISS, de competência municipal, nos termos da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003;

2 –  a venda de placas previamente confeccionadas sem a numeração exclusiva em conformidade com a legislação de trânsito, por tratar-se de modelos de utilização geral, constitui operação relativa à circulação de mercadoria, sujeita ao ICMS de competência estadual, nos termos do art. 4º, inc. I do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, que instituiu o Regulamento do Código Tributário do Estado de Goiás (RCTE);

3 – quanto ao estoque, a consulente deve manter controle próprio, capaz de refletir toda movimentação de entrada e saída de mercadoria, inclusive aquela utilizada na prestação de serviço sujeita ao Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISS.

4 – a orientação quanto aos procedimentos a serem adotados pelo contribuinte do ISSQN (Sintegra e escrituração)  deve ser solicitada à Secretaria de Finanças da Prefeitura Municipal de Goiânia. 

É o parecer.

Goiânia, 5 de novembro de  2010.

MARIA DE FÁTIMA ALVES

Assessora Tributária

De acordo:                                               

LIDILONE POLIZELI BENTO                

Coordenador

Aprovado:

CICERO RODRIGUES DA SILVA

Gerente de Políticas Tributárias

[1]     DERZI, Misabel Abreu Machado. In Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. – Forense, pág. 491.

[2]     BARRETO, Aires Fernandino. “ISS – Atividade-meio e Serviço-fim”. Revista Dialética de Direito Tributário nº 5, p. 83.

[3]     RODRIGUES, Silvio. In Direito Civil, Vol.2 – SP: Saraiva, 1998, pág. 19, 33 e 35.