PROCESSO: 00040-00054964/2018-66

ISS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - ADMINSTRAÇÃO PÚBLICA - RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO - A Administração Pública direta e indireta, na condição de substituto tributário e relativamente aos serviços descritos no Subitem 17.12 da Lista de Serviços tributáveis pelo ISS, é obrigada a reter e recolher aos cofres do Distrito Federal o imposto devido pelas empresas que com ela contrata, quando tais empresas são estabelecidas no Distrito Federal ou possuam unidade econômica ou profissional - assim entendida nos termos do parágrafo 4º do Art. 6º do RISS -, em seu território.

PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS COM FORNECIMENTO DE MERCADORIAS. A prestação dos serviços relacionados na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 constitui fato gerador apenas do ISS, salvo as exceções previstas na própria Lista, em que os serviços sofrerão a incidência do ISS e as mercadorias sujeitar-se-ão à incidência do ICMS.

I - Relatório

1. O Consulente, Sociedade de Economia Mista integrante da Administração Indireta do Distrito Federal, que tem por atividade captação, tratamento e distribuição de água, formula consulta visando esclarecer dúvidas sobre situação de fato relacionada ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS);

2. Afirma que possui contrato de prestação de serviços com empresa sediada no município Buri, estado de São Paulo, cujo objeto do contrato é prestar serviços continuados de gerenciamento e controle de fornecimento de combustíveis, em rede de postos credenciados. Para isso, a contratada disponibiliza ao contratante (Consulente) cartão - meio magnético - para aquisição de combustível em rede de postos, previamente credenciados.

3. No que se refere aos serviços de gerenciamento e controle de frotas, a Consulente informa que não seria cobrada nenhuma taxa de administração e quanto ao combustível adquirido nos postos de combustíveis, a contratada apresentaria suas faturas com o demonstrativo de todos os abastecimentos que a compõem, cobrando apenas o valor correspondente às aquisições de combustível com desconto de 0,35% sobre o preço;

4. O Consulente entende que não há que se falar em retenção do ISS, por substituição tributária, sobre os valores pagos à contratada, pelos seguintes motivos: em relação ao combustível, por entender que se trata de uma obrigação de dar e, portanto, não seria fato gerador do ISS e, em relação aos serviços de gerenciamento e controle de fornecimento de combustíveis, embora obrigação de fazer, não haveria onerosidade.

5. O Consulente ainda informa que o presente caso, embora alguma semelhança guarde, difere essencialmente daquele que foi o objeto da Consulta nº 61/2012, porque nesta haveria duas relações contratuais (Consulente x Contratada e Contratada x Posto de Combustível), haja vista a contratada assumir para si a compra do combustível (a Nota Fiscal referente ao combustível era emitida diretamente em nome da Contratada). Nesse caso, a consulta teve por resposta que toda a operação deveria ser tributada pelo ISS, sem descontar os valores repassados a título de combustíveis, e a atividade foi considerada como "administração de negócios de terceiros".

6. No entanto, na presente Consulta, o Consulente entende que haveria três relações jurídicas:

Consulente x Contratada; Consulente x Posto de Combustível; e Posto de Combustível x Contratada.

7. A Nota Fiscal referente ao combustível seria emitida em nome do Consulente, que é quem compra o combustível diretamente dos postos de combustíveis. A Contratada não forneceria combustível ao Consulente, apenas disponibilizaria o meio de pagamento: Tecnologia de pagamento por meio de cartão micro processado. Além de "serviços continuados de gerenciamento e controle de fornecimento de combustíveis". Uma obrigação de dar e a outra de fazer.

8. Com esse entendimento, o Consulente, na condição, de substituto tributário, não estaria procedendo à retenção do ISS sobre os valores pagos à contratada por entender que as notas fiscais apresentadas corresponderiam, exclusivamente, ao faturamento dos combustíveis adquiridos pela companhia;

9. Daí, pergunta-se:

a) O combustível é considerado insumo para fins de tributação pelo ISS nas operações entre a Consulente e a Contratada?

b) O Consulente deve reter o ISS - Substituição Tributária - por ocasião da emissão da Nota Fiscal fatura pela Contratada? Se sim, sobre qual valor?

c) Qual é o local onde se dá a ocorrência do fato gerador, tendo em vista o fato de a empresa ser sediada no município Buri, estado de São Paulo?

d) E em qual item da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, estão enquadrados os serviços prestados entre o Consulente e a Contratada para fins cobrança do ISS?

II - Análise

II.1 - Do local da ocorrência do Fato Gerador

10. Inicialmente, cabe identificar a natureza dos serviços prestados pelo Consulente, que, segundo a Cláusula primeira do contrato nº 8794 - Edital do Pregão Eletrônico - PE 088/2017 - PROCESSO: 092.002081/2017, é de serviços continuados de gerenciamento e controle de fornecimento de combustíveis (gasolina comum Diesel Comum e SIO; e Etanol comum), em rede de postos credenciados, com implantação e operação de sistema informatizado e integrado, acessível via web, e tecnologia de pagamento por meio de cartão micro processado (com chip ou magnético ou RFID), visando ao abastecimento de veículos, motores estacionários e embarcações oficiais.

11. O art. 1º da Lei Complementar nº 116, de 2003, que dispõe sobre o ISS, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, limita a exigência do ISS aos serviços constantes de lista anexa à própria lei. Em consulta à referida lei, é possível identificar que os serviços prestados pela Contratada se inserem no item 17.12 da Lista (Administração em geral, inclusive de bens e negócios de terceiros).

No Distrito Federal essa matéria está regulamentada pelo Decreto nº 25.508 , de 19 de janeiro de 2005, Regulamento do ISS - RISS).

12. Também é importante destacar que a classificação do serviço não está adstrita ao nome dado ao serviço, mas sim à sua essência. Essa é a dicção prevista no parágrafo 4º do art. 1º da Lei Complementar nº 116/2003. Vejamos:

§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.

13. No presente caso, esse serviço está sendo prestado ao Consulente por empresa contratada estabelecida no Município de Buri/SP. A Lei Complementar nº 116/2003, art. 3º, como regra geral, estabelece que o imposto é devido ao ente tributante do local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, trazendo algumas exceções, no próprio artigo.

Vejamos:

Art. 3º O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local: (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

I - do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1º do art. 1º desta Lei Complementar;

II - da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;

III - da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;

IV - da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;

V - das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;

VI - da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;

VII - da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;

VIII - da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;

IX - do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;

X - (VETADO)

XI - (VETADO)

XII - do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação, reparação de solo, plantio, silagem, colheita, corte, descascamento de árvores, silvicultura, exploração florestal e serviços congêneres indissociáveis da formação, manutenção e colheita de florestas para quaisquer fins e por quaisquer meios; (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

XIII - da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;

XIV - da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;

XV - onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;

XVI - dos bens, dos semoventes ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa; (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

XVII - do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;

XVIII - da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;

XIX - do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo item 16 da lista anexa; (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

XX - do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;

XXI - da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;

XXII - do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.

XXIII - do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 4.22, 4.23 e 5.09; (Incluído pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

XXIV - do domicílio do tomador do serviço no caso dos serviços prestados pelas administradoras de cartão de crédito ou débito e demais descritos no subitem 15.01; (Incluído pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

XXV - do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 10.04 e 15.09. (Incluído pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

14. Esse artigo corresponde ao art. 5º do RISS/DF.

Art. 5º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XX, quando o imposto será devido no local:

(...)

15. O Art. 6º do RISS traz o conceito do que é considerado estabelecimento para fins de identificação do ente tributante, in verbis:

Art. 6º Considera-se estabelecimento prestador o local, público ou privado, edificado ou não, próprio ou de terceiros, onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

§ 1º Sem prejuízo do disposto no caput, caracteriza unidade econômica ou profissional, para os efeitos deste artigo, a existência de um dos seguintes elementos:

I - Pessoal, material, máquinas, instrumentos e/ou equipamentos necessários à execução dos serviços;

II - Estrutura organizacional ou administrativa;

(.....)

§ 3º Consideram-se estabelecimentos os locais onde forem prestados serviços de natureza itinerante.

§ 4º Para os fins deste artigo, a configuração de unidade econômica ou profissional independe da regular constituição do contribuinte.

16. Nesse sentido, cabe notar que a regra geral é o serviço ser considerado como prestado e ser devido no local do estabelecimento do prestador, ou na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, porém deve respeitar as disposições elencadas no Artigo 6º do RISS.

17. O Consulente não traz informações, se a Contratada caracteriza unidade econômica ou profissional que funcione no Distrito Federal, nos termos do que dispõe o art. 6º. E, os serviços prestados pela contratada ao Consulente não configuram nenhuma atividade prevista nas exceções do art. 3º da lei Complementar 116/2003, alterada pela Lei Complementar nº 157, de 2016.

18. Nesse ponto, só será devido o imposto ao Distrito Federal, caso a Contratada seja considerada unidade econômica ou profissional, nos termos do art. 6º do Decreto nº 25.508/2005 .

II.2 - Da Responsabilidade por Substituição Tributária

19. O Consulente, com fulcro no art. 8º do Decreto nº 25.508/2005 , fica com a responsabilidade de reter e recolher o imposto devido nas prestações de serviços vinculados aos fatos geradores.

Vejamos:

Art. 8º Fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto cujo local da prestação do serviço situe-se no Distrito Federal, àqueles a seguir discriminados, vinculados ao fato gerador na condição de contratante, fonte pagadora ou intermediário: (NR)

(.....)

VIII - aos órgãos e entidades da Administração Pública Direta e Indireta;

20. A Portaria SEF nº 82, de 10 de abril de 2018, que revogou a Portaria SEF nº 57, de 26 de abril de 2012, em seu Anexo Único, elenca os substitutos tributários que ficarão responsáveis pela retenção do ISS, na condição de tomador contratante. Vejamos:

Art. 1º Ficam designados como substitutos tributários do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, nos termos do art. 8º do Decreto nº 25.508/2005 , relativamente ao imposto incidente sobre os serviços a eles prestados, na condição de tomador, contratante, fonte pagadora ou intermediário, os inscritos no Cadastro Fiscal do Distrito Federal - CF/DF relacionados e consolidados no Anexo Único a esta Portaria. (NR)

21. Cumpre noticiar, o Consulente integra o rol do Anexo Único da referida Portaria.

II.3 - Da Base de Cálculo do Imposto

22. Quanto à base de cálculo do ISS, nas operações que envolvam mercadorias, é importante destacar que a própria Lei Complementar, em seu art. 1º, parágrafo 2º, aduz que os serviços que sofrerão dupla incidência de imposto, no caso, do ISS e do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, são os expressamente declarados na própria lei, de modo que os serviços relacionados na lista, que não foram expressamente ressalvados, deverão recolher o imposto pelo valor total, independentemente de haver fornecimento de mercadorias.

Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

(.....)

§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

23. As ressalvas de que trata o parágrafo 2º, acima transcrito, foram exaustivamente consignadas em Subitens da Lista de Serviços do ISS típicos da construção civil, hipóteses que não se conformam à presente análise.

24. Importante ainda revelar, não se vislumbra, in casu, qualquer relação jurídico-tributária da rede credenciada de postos de combustíveis com o Consulente. Houvesse, certamente deveria seguir a regular formatação de licitações e contratos públicos.

25. Destarte, a empresa vencedora de licitação que contrata com Administração Pública - à vista de dado objeto, cuja prevalência se revela ter natureza de prestação de serviço -, sabidamente assume todos os riscos do negócio, temática já discutida neste setor de esclarecimento de normas, consoante, e.g., o parecer "declaração de Ineficácia de Consulta nº 39/2014".

26. Tal fato é corroborado pelo próprio instrumento contratual citado supra, que, na sua Cláusula terceira, impõe a assunção, pelo licitante, de todos os custos diretos e indiretos respeitantes à perseguição de seus fins. Inclusive, eventual reajustamento do preço ajustado será balizado pelos valores médios praticados pelo mercado no âmbito do Distrito Federal, conforme publicado no site da Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis (ANP), consoante Cláusula quinta do mesmo instrumento.

27. Apliquem-se, à espécie, pois, os mesmos princípios da absorção e da finalidade contratual ressaltados noutros pareceres que, diga-se, desmerecem reparos: a "Solução de Consulta nº 61/2012", a já citada "declaração de Ineficácia de Consulta nº 39/2014", a "Solução de Consulta nº 1/2016", todos da lavra deste mesmo setor.

28. Ademais, admitir a tese da existência de liquidação de despesa incorrida pelo Consulente, relativamente ao combustível adquirido, sem a correspondente instrumentalização contratual revela-se incompossível, por configurar hipótese defesa em lei, à vista do arcabouço jurídico relativo a licitações e contratos administrativos pertinentes a obras, serviços, inclusive de publicidade, compras, alienações e locações no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, com especial fulcro na Lei nº 8.666 , de 21 de junho de 1993.

III - Resposta

29. O serviço descrito pelo Consulente, que é objeto do contrato nº contrato nº 8794 - Edital do Pregão Eletrônico - PE 088/2017 - PROCESSO: 092.002081/2017, subsume-se ao Subitem 17.12 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 (Administração em geral, inclusive de bens e negócios de terceiros), de modo que o imposto devido será determinado à consideração da integralidade da base de cálculo. Nesta não deverá ser excluído o valor relativo ao combustível.

30. O Consulente deve reter o ISS - Substituição Tributária - por ocasião da emissão da Nota Fiscalfatura pela Contratada estabelecida neste território distrital ou que se caracterize unidade econômica ou profissional no Distrito Federal, nos termos estabelecidos no art. 6º c/c o art. 8º, ambos do Decreto nº 25.508, de 2005.

31. Não havendo estabelecimento ou unidade econômica ou profissional da Contratada no Distrito Federal, não há que falar em retenção e recolhimento do imposto pelo Consulente, tendo em vista que o imposto será devido no local do estabelecimento prestador, ou seja, para o Município Buri/SP.

32. A presente Consulta é ineficaz, nos termos do disposto nas alíneas a e b do inciso I do art. 77 do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011, observando-se o disposto nos §§ 2º e 4º do art. 77, bem como no parágrafo único do art. 82, do mesmo diploma legal.

À consideração de V.S.ª.

Brasília/DF, 5 de fevereiro de 2019

ROSEMARY CARVALHO SALES

Auditora-fiscal da Receita do DF

Mat. 36.749-4

Ao Coordenador de Tributação da COTRI.

De acordo.

Encaminhamos à análise desta Coordenação o Parecer supra.

Brasília/DF, 15 de fevereiro de 2019

ANTONIO BARBOSA JUNIOR

Gerente da GEESC

Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea a do inciso I do art. 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 1 , de 10 de janeiro de 2018 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 8, de 11 de janeiro de 2018, pp. 5 e 6).

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do artigo 89 do Decreto nº 35.565 , de 25 de junho de 2014.

Brasília/DF, 28 de fevereiro de 2019

JORGE ERNANI M. SANTOS

Coordenação de Tributação

Coordenador