ICMS - OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS - SIMPLES NACIONAL - NOTA FISCAL DE SAÍDA - VEÍCULO USADO - CONTRATO DE COMISSÃO - A venda de veículo usado decorrente de contrato de comissão deve ser acobertada por nota fiscal em que conste CFOP 5.949 ou 6.949, conforme o caso, e o CSOSN 400, conforme Tabela “B” do Anexo I do Ajuste SINIEF nº 07/2005.

EXPOSIÇÃO:

A Consulente apura o ICMS pelo regime do Simples Nacional e tem como atividade principal informada no cadastro estadual o comércio a varejo de automóveis, camionetas e utilitários usados (CNAE 4511-1/02).

Afirma que atua no comércio varejista de veículos, aproximando vendedores particulares e pretensos compradores e, ainda, comprando e vendendo veículos em conta própria.

Relata que quando atua como intermediária nas negociações, ofertando seu espaço físico para exposição de veículos, recebe-os celebrando contrato estimatório e/ou de consignação, conforme previsto nos arts. 693 a 709 da Lei nº 10.406/2002 (Código Civil), recebendo, portanto, comissões em tais vendas.

Informa que, nos casos de a operação estar fundamentada em contrato de comissão, adota o seguinte procedimento:

a) recebe os veículos originários dos contratos de consignação, emitindo, para tanto uma nota fiscal de entrada com CFOP 1.917 - “Entrada de mercadoria recebida em consignação mercantil ou industrial”, em nome do consignante, pelo valor determinado por este;

b) ocorrendo a venda, emite uma nota de devolução simbólica, com CFOP 5.919 - “Devolução simbólica de mercadoria vendida ou utilizada em processo industrial, recebida anteriormente em consignação mercantil ou industrial”, no mesmo valor daquela emitida quando do recebimento do veículo;

c) emite, posteriormente ao comprador uma nota de venda, com CFOP 5.115 - “Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, recebida anteriormente em consignação mercantil”, no valor da aquisição efetuada;

d) por fim emite uma nota com CFOP 1.113 - “Compra para comercialização, de mercadoria recebida anteriormente em consignação mercantil”, no valor da compra do veículo, como se o tivesse adquirido para ser revendido;

e) considerando os procedimentos adotados, recolhe os tributos pelo Simples Nacional, levando em conta a diferença entre a compra (nota IV) e a venda (nota III), conforme a margem pré-estabelecida no contrato que fez com o consignante, que é o que de fato recebe.

Transcreve soluções de consultas expedidas pela Receita Federal do Brasil - RFB no sentido de que a venda realizada com base nos contratos de comissão ou de consignação permite que o comerciante opte pelo Simples Nacional.

Menciona que, conforme manifestações da RFB, a receita auferida com as vendas nas quais recebe comissão estaria sujeita à tributação com base no Anexo III da Lei Complementar nº 123/2006, enquanto a que tem como fundamento os arts. 534 a 537 do Código Civil deve ser tributada conforme Anexo I da mesma Lei Complementar.

Aduz que a base de cálculo do tributo deveria ser o valor da comissão recebida.

Entende que, considerando que a renda provém da comissão, deveria emitir uma nota de prestação de serviços tributada pelo ISSQN, referente a comissão recebida e sobre ela pagar os devidos tributos.

Com dúvidas quanto à interpretação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 - Os procedimentos adotados e informados pela Consulente estão corretos para amparar a operação descrita, efetuada com base nos art. 693 a 709 do Código Civil (contrato de comissão)?

2 - Em caso de resposta negativa ao questionamento anterior, qual o procedimento correto?

3 - Caso as notas fiscais emitidas de acordo com os passos III e IV estiverem incorretas para a operação, qual o procedimento para regularizar tal situação?

4 - Considerando que a receita obtida pela Consulente é a comissão recebida pela aproximação entre comprador e vendedor, poderia deixar de emitir as notas fiscais referidas nos passos III e IV do procedimento atualmente adotado, considerando que elas não representam de fato a real operação?

5 - Está correto o entendimento da Consulente de que a operação fundamentada em contrato de comissão deve ser tributada pelo ISSQN, com base no valor da comissão recebida?

6 - Nos casos em que a venda, para ser realizada, necessitar de financiamento e tendo em vista que a instituição financeira não faz tal operação diretamente com o vendedor pessoa física (consignante), existe nota fiscal que comprove essa operação financeira, mas que não configure receita, uma vez que a Consulente continua recebendo apenas o valor de sua comissão e o produto da venda é totalmente repassado ao consignante? Há alguma forma de deixar expresso que a receita do estabelecimento se refere tão somente ao valor da comissão?

RESPOSTA:

Preliminarmente, se faz necessário fazer a distinção entre o contrato estimatório e o contrato de comissão. O contrato estimatório ou consignação mercantil (arts. 534 a 537 do CC), conforme ensinamento da jurista Maria Helena Diniz:

“é o negócio jurídico em que alguém (consignatário) recebe de outrem (consignante) bens móveis, ficando autorizado a vendê-los, em nome próprio, a terceiros, obrigando-se a pagar um preço estimado previamente, se não restituir as coisas consignadas dentro do prazo ajustado” (Diniz, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. 2011; São Paulo: Saraiva).

A operação de venda efetuada pelo consignatário, sob contrato de consignação, tendo o objeto bem caracterizado como mercadoria, encontra-se no campo de incidência do ICMS, sendo tributada considerando-se as alíquotas previstas no Anexo I da Lei Complementar nº 123/2006, no caso de optante pelo Simples Nacional.

Na consignação mercantil, deverá ser observado, no que couber, o procedimento previsto nos arts. 254 e 255 do Anexo IX do RICMS/2002, ressaltando-se que, no caso de o consignante não ser contribuinte do ICMS, deverá ser emitido documento fiscal relativo à entrada do veículo, nos termos do inciso I do art. 20 da Parte 1 do Anexo V do citado Regulamento.

Já em relação ao contrato de comissão (arts. 693 a 709 do Código Civil), Maria Helena Diniz o define como sendo:

“o contrato pelo qual uma pessoa (comissário) adquire ou vende bens em seu próprio nome e responsabilidade, mas por ordem e por conta de outrem (comitente), em troca de certa remuneração, obrigando-se para com terceiros, com quem contrata (art. 693 do Código Civil)”. (Diniz, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. 2011. São Paulo: Saraiva).

O contrato de comissão é bilateral, oneroso, consensual e personalíssimo, análogo ao mandato, aplicando-se lhe as regras deste contrato, no que couber.

No mandato, o representante age em nome do representado, enquanto que, na comissão, em nome próprio. O comissário contrata diretamente com terceiros em seu nome, vinculando-se pessoalmente. As pessoas com as quais contrata não podem acionar o comitente e este também não pode acioná-las. Em regra, o comissário deve ser empresário (pessoa física ou jurídica), ainda que o comitente não o seja.

Como visto, a atuação do comissário é regida por obrigações estabelecidas na lei que vão muito além da simples intermediação ou cessão de espaço físico para possibilitar a exposição dos bens aos vendedores particulares e pretensos compradores. Aquele que assim age não preenche os requisitos inerentes ao contrato de comissão.

Cabe salientar que os arts. 205 e 205-A da Lei Estadual 6.763/1975, em face do permissivo legal constante do parágrafo único do artigo 116, do Código Tributário Nacional - CTN, conferem à autoridade fiscal a prerrogativa de desconsiderar os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

Oportuno ressaltar que a caracterização do fato gerador do ICMS independe da natureza jurídica da operação que o constitua, conforme disposto no § 2º do art. 2º da Lei Complementar nº 87/1996 c/c alíneas “a” e “b” do inciso I do art. 4º do RICMS/2002.

Nesse sentido, verifica-se que a efetiva operação relativa à circulação de mercadoria ocorre entre o comitente (proprietário da mercadoria) e o adquirente final, não obstante a atuação do comissário no negócio jurídico.

Com efeito, caso o comitente pratique essas operações de venda de veículos, mesmo que fundamentadas em contrato de comissão, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, assumirá a condição de contribuinte do ICMS, visto que tais operações configuram-se como fato gerador do imposto, de acordo com o previsto no inciso I do art. 1º c/c inciso VI do art. 2º, todos do RICMS/2002.

Nessa hipótese, o comitente deverá emitir nota fiscal em nome do adquirente relativa à transmissão da propriedade, com o devido destaque do ICMS, conforme previsão contida no inciso II do art. 1º da Parte 1 do Anexo V do RICMS/2002.

Feitos esses esclarecimentos, passa-se à resposta dos questionamentos formulados.

1 - Não. O procedimento descrito na exposição, bem como os códigos CFOP 1.917, 5.919, 5.115 e 1.113 utilizados, são inerentes às operações decorrentes de contrato de consignação.

2 - Nos termos do inciso I do art. 1º da Resolução nº 3.111/2000, a movimentação física do veículo automotor usado até o estabelecimento da Consulente não necessitará ser acobertada por nota fiscal, desde que acompanhada dos respectivos documentos de registro e licenciamento expedidos por órgãos do departamento de trânsito, ressalvada a hipótese de o veículo ser de propriedade ou ter saído de empresa revendedora da mercadoria, que, nesse caso, deverá emitir o respectivo documento fiscal.

Se o comitente não estiver obrigado à emissão de documentos fiscais, a Consulente deverá emitir nota fiscal referente à entrada do veículo em seu estabelecimento, conforme inciso I do art. 20 da Parte 1 do Anexo V do RICMS/2002, consignando o CFOP 1.949, em razão da inexistência de código específico para esse tipo de entrada.

Por ocasião da entrega do veículo usado para o comprador efetivo (transferência da posse) a Consulente, que será a comissária do negócio jurídico em questão, deverá emitir nota fiscal em que conste como destinatário o adquirente do veículo, sem destaque do imposto, consignando o CFOP 5.949 ou 6.949, conforme o caso,  e fazendo constar, no campo próprio, a informação complementar de que a saída decorre de venda relativa a contrato de comissão firmado com a pessoa do comitente, que deve ser qualificada, com seu nome, CPF ou CNPJ e endereço.

O Código de Situação Tributária - CST, no caso de operações sujeitas ao regime do Simples Nacional (CRT igual a 1), deverá ser substituído pelo Código de Situação da Operação no Simples Nacional - CSOSN, assim, na situação em análise a Consulente deverá utilizar o código CSOSN 400, conforme Tabela “B” do Anexo I do Ajuste SINIEF 07/2005.

3 - Para comunicar falha, sanar irregularidade ou recolher tributo não pago na época própria, a Consulente poderá apresentar denúncia espontânea à repartição fazendária a que estiver circunscrita, desde que não relacionados com o objeto e o período de ação fiscal já iniciada.

4 - Depreende-se da exposição, que as operações praticadas pela Consulente são fundamentadas na celebração de 3 tipos diferentes de contrato, quais sejam, compra e venda, consignação e comissão.

Em todas essas hipóteses, impõe-se que a saída do veículo usado revendido seja acobertada por documento fiscal, conforme dispõe o § 1º do art. 39 da Lei nº 6.763/1975 c/c inciso I do art. 1° da Parte 1 do Anexo V do RICMS/2002.

A emissão dos citados documentos se presta a garantir o controle fiscal das operações da Consulente e permitir a aferição das características do negócio jurídico praticado, bem como a exigência das obrigações tributárias devidas, se for o caso.

Note-se que, relativamente às operações decorrentes de contrato de consignação, os procedimentos descritos na exposição estão corretos.

5 - O entendimento da Consulente está correto. A comissão, que é o valor pago pelo comitente ao comissário pelo serviço prestado, está sujeita à tributação pelo ISSQN, tributo de competência dos municípios. Nesse caso, as obrigações acessórias relativas à comissão paga pelo comitente devem ser orientadas pelo fisco municipal competente.

Cabe esclarecer que cada atividade permitida no Simples Nacional está enquadrada dentro de 1 dos 6 anexos à Lei Complementar nº 123/2006. Por isso, é possível que uma empresa que possua mais de uma atividade tenha que pagar diferentes alíquotas de imposto.

Nesse sentido, toda vez que emitir nota fiscal de venda com fulcro em um determinado tipo de contrato, a Consulente deverá fazer o lançamento da receita auferida na operação considerando o anexo apropriado a cada atividade e tributo de incidência.

Desse modo, a comissão deverá ser lançada considerando o Anexo III da Lei Complementar nº 123/2006, enquanto que, tratando-se de venda oriunda de operação ligada a contrato de compra e venda ou consignação, o Anexo I será o apropriado.

Todavia, infere-se da exposição que, no exercício de sua atividade principal, a Consulente pratica comumente a compra e venda (os veículos usados são adquiridos, mediante pagamento ou permuta, com o objetivo de revenda), a consignação mercantil e a comissão, na forma acima descrita.

Nas duas primeiras situações o veículo usado sempre será considerado “mercadoria”, uma vez que estará disponível para o comércio (circulação), portanto, a sua saída do estabelecimento comercial em razão de venda a terceiros constitui fato gerador do ICMS.

No tocante à operação fundamentada em contrato de comissão, conforme dito na preliminar, somente haverá a incidência do ICMS caso o transmitente se caracterize como contribuinte desse imposto, nos termos do art. 55 do RICMS/2002. Caso contrário, haverá apenas a incidência do ISSQN relativamente à comissão auferida, cabendo à Consulente consultar o município acerca das obrigações acessórias, sobretudo quanto à emissão de nota fiscal.

6 - Não. Como dito acima, a nota fiscal relativa à venda é emitida pela própria Consulente, na forma anteriormente detalhada, tendo o comprador como destinatário.

Ademais, o contrato de financiamento bancário é acessório ao contrato de compra e venda, não afetando o tratamento tributário cabível para a operação decorrente do contrato principal.

Sobre o tema tratado nessa Consulta, sugere-se a leitura da Consulta de Contribuinte nº 276/2014.

Por fim, se da solução dada à presente consulta resultar imposto a pagar, este poderá ser recolhido sem a incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados da data em que a Consulente tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal para seu pagamento tenha vencido posteriormente ao protocolo desta Consulta, observado o disposto no art. 42 do RPTA.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 27 de junho de 2016.

Ricardo Wagner Lucas Cardoso
Coordenador
Divisão de Orientação Tributária

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo.

Marcelo Hipólito Rodrigues
Superintendente de Tributação