ICMS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS - INAPLICABILIDADE - A substituição tributária somente é aplicável quando da realização de operações com os produtos listados na Parte 2 do Anexo XV do RICMS/02 com destino a contribuinte do ICMS, uma vez que tal regime aplica-se em relação a fatos geradores futuros, pressupondo-se que haverá subsequente operação de circulação de mercadorias.

EXPOSIÇÃO:

A Consulente, com CNAE 4211-1/02 (pintura para sinalização em pistas rodoviárias e aeroportos), afirma ter como objeto social a exploração do ramo de comércio de materiais para sinalização e segurança, bem como a execução de serviços de sinalização viária e outras atividades.

Aduz que, para prestar adequadamente os serviços de manutenção semafórica e de sinalização, adquire, em operações internas e interestaduais, os materiais necessários à sinalização das vias, tais como tintas, vernizes, solventes, esferas de vidro, películas plásticas, refletores e outras mercadorias.

Informa que, por se enquadrar na condição de consumidor final, as suas operações de aquisição dos referidos materiais são tributadas pelo ICMS à alíquota prevista para operações internas no Estado de origem das mercadorias.

Destaca que, apesar de constar em seu objeto social a exploração de comércio de materiais para sinalização, adquire tais produtos exclusivamente para consumo e não pratica quaisquer operações relativas à circulação de mercadorias, visto que o material utilizado é necessário à efetiva prestação dos serviços de sinalização e integra o custo da sua atividade.

Ressalta que o imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, nos termos do inciso II do art. 155 da Constituição Federal.

Salienta que o ICMS é uma espécie pertencente ao gênero tributo e que o Código Tributário Nacional - CTN determina, em seu art. 3º, que tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Afirma que imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte, nos termos do art. 16 do mesmo CTN.

Assevera que o imposto constitui uma obrigação legal e compulsória de prover o Estado de recursos, não decorrente de aplicação de penalidade, para cuja cobrança e recebimento é disponibilizada toda uma estrutura administrativa, sem que, com isso, implique uma contraprestação específica ao obrigado.

Aduz que na venda de mercadoria nasce o vínculo de direito entre a pessoa jurídica de direito público interno (sujeito ativo), autorizado pelo legislador constituinte a instituir tributo sobre determinado fato econômico, e a pessoa que materializa a hipótese de incidência do imposto (sujeito passivo).

Explica que o objeto dessa obrigação é o que se denomina crédito tributário, que decorre da obrigação tributária principal e tem a mesma natureza desta, nos termos do art. 139 do CTN.

Acrescenta que, em função da inobservância de certos deveres instrumentais, as obrigações acessórias convertem-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária, conforme disposto no § 3º do art. 113 do CTN.

Alega que, para que surja a obrigatoriedade de prover o Estado de recursos, o fato que der origem a tal obrigação deve estar previamente contemplado em lei, consoante o princípio da legalidade tributária, segundo o qual não se pode exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça, nos termos do inciso I do art. 150 da Constituição Federal.

Tece considerações acerca das diferenças existentes entre “tipo tributário” e “conceito classificatório” e afirma que a hipótese de incidência é uma conceituação e não propriamente um tipo.

Cita Geraldo Ataliba, segundo o qual os tributos e as formas de exoneração não podem ser considerados como tipos ou pensados por meio de tipos, pois se especificam em conceitos determinados classificatórios.

Apresenta definições dos vocábulos “mercadoria”, “operação”, “operação mercantil” e “circulação”, para fins de ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias, Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação.

Assevera que a circulação de mercadoria consiste na transferência contínua da titularidade de um determinado bem, que se torna objeto de mercancia, com objetivo de lucro em cada uma das operações, até que esse mesmo bem perca tal condição, integrando-se definitivamente ao patrimônio do seu adquirente, consumindo-se, destruindo-se ou até mesmo perdendo a sua utilidade.

Ressalta que uma operação de circulação de mercadoria contempla uma obrigação de entrega, por parte do vendedor, de um produto livre e desembaraçado ao seu comprador, que, por sua vez, deve pagar àquele o preço estipulado.

Salienta que a prestação de serviços é uma atividade tributada pelos municípios, de acordo com o inciso III do art. 156 da Constituição Federal.

Explica que o objeto de um contrato de execução de obra de engenharia consiste precisamente na edificação da obra contratada, ao passo que, na contratação de serviços de pavimentação ou de sinalização viária, o que se objetiva é a pavimentação ou a sinalização de determinada via, que deve ser feita de acordo com as necessidades do ente público contratante.

Alega que, em alguns casos, para a adequada prestação de serviços, há a necessidade de aquisição de materiais que serão utilizados na consecução da atividade.

Informa que, a fim de afastar qualquer dúvida acerca da tributação, a Lei Complementar nº 116/03 determina que os materiais necessários à prestação de serviços integrem o custo da atividade, salvo nas hipóteses em que o próprio prestador os produza em local diverso daquele da efetiva prestação.

Entende que não é contribuinte do ICMS, visto não realizar operações relativas à circulação de mercadorias, e que, desse modo, não deve proceder a qualquer recolhimento do imposto conforme determina o RICMS/02.

Menciona o § 7º do art. 150 da Constituição Federal, segundo o qual a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Alega que, embora os ministros do Supremo Tribunal Federal tenham se manifestado, em Ação Direta de Inconstitucionalidade, quanto ao não cabimento de restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subsequente se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no art. 8º da Lei Complementar nº 87/96, tal entendimento não é corroborado pela melhor doutrina.

Afirma que, de acordo com o art. 6º da Lei Complementar nº 87/96, lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

Salienta que, nos termos do art. 9º da mesma Lei, a adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

Ressalta que, nas operações interestaduais com as mercadorias de que trata o § 1º desse artigo, que tenham como destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente, conforme disposto no § 2º do mesmo artigo.

Informa que a base de cálculo, para fins de substituição tributária, será, em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído, e, em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas estabelecidas pelo inciso II do art. 8º da Lei Complementar nº 87/96.

Entende que a citada Lei não especifica se o mercado considerado é aquele em que se encontra instalado o remetente ou o destinatário, tampouco estabelece que deverá ser recolhida a diferença do imposto, caso a margem de valor agregado (MVA) considerada pelo remetente seja inferior àquela estabelecida pela legislação mineira.

Explica que, em face da natureza dos serviços por ela prestados, não há que se falar em incidência de ICMS ou de imposto a título de substituição tributária, em relação às mercadorias adquiridas e integradas ao custo da sua atividade.

Assevera que, conforme disposto na Orientação Tributária DOLT/SUTRI nº 001/09, a MVA ajustada estabelecida no § 5º do art. 19 da Parte 1 do Anexo XV do RICMS/02 não será aplicada para apuração da base de cálculo do ICMS/ST, na hipótese de aquisição interestadual de mercadorias junto a contribuinte optante pelo Simples Nacional, quando se tratar de substituição tributária prevista exclusivamente na legislação mineira, para as operações ocorridas até 31/07/09, por força do Decreto nº 45.138/09, que revogou o § 6º desse mesmo art. 19.

Acrescenta que, a partir de 01/08/09, a regra relativa à MVA ajustada passou a ser observada pelo contribuinte optante pelo Simples Nacional, inclusive, quando se trata de substituição tributária prevista exclusivamente na legislação mineira.

Frisa que a substituição tributária é aplicada em relação a fatos geradores futuros, pressupondo-se que haverá futura operação de circulação de mercadorias.

Conclui que, na hipótese de aquisição de mercadorias que serão utilizadas na prestação de serviços de sinalização, não há que se falar em ICMS a título de substituição tributária, tampouco em margem de valor agregado (MVA) ajustada.

Com dúvida sobre a aplicação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

Está correto o entendimento de que, nas operações internas ou interestaduais de aquisição de insumos necessários à prestação de serviços de manutenção semafórica e de sinalização estatigráfica horizontal e vertical, não é devido o ICMS a título de substituição tributária, tampouco o recolhimento de imposto devido em função de eventual diferença existente entre margens de valor agregado?

RESPOSTA:

O entendimento da Consulente reputa-se correto.

Em preliminar, esclareça-se que a Consulente está enquadrada na CNAE 4211-1/02, pertencente à seção de construção da Classificação Nacional de Atividades Econômicas.

As empresas que executam obras de construção civil, hidráulica ou semelhantes são denominadas empresas de construção civil ou a estas equiparadas para fins de inscrição estadual e cumprimento das demais obrigações fiscais.

A empresa de construção civil é obrigada a inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do ICMS quando for contribuinte do imposto ou executar obras de construção civil, hidráulica ou semelhantes, promovendo a movimentação de materiais, em seu próprio nome ou de terceiros, nos termos do art. 178 da Parte 1 do Anexo IX do RICMS/02.

Cumpre informar que, nos termos do art. 4º da Lei Complementar nº 87/96, contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Tendo em vista as informações constantes dos autos, segundo as quais a Consulente adquire exclusivamente materiais necessários à prestação de serviços e, além disso, não pratica operações relativas à circulação de mercadorias ou prestações de serviço alcançadas pelo imposto estadual, descabe , portanto, atribuir-lhe a condição de contribuinte do ICMS, ainda que seja inscrita no Cadastro de Contribuintes deste Estado, eis que a inscrição no citado Cadastro não determina, por si só, a condição de contribuinte do imposto.

Importante salientar que a substituição tributária somente é aplicável quando da realização de operações com os produtos listados na Parte 2 do Anexo XV do RICMS/02 com destino a contribuinte do ICMS, uma vez que tal regime aplica-se em relação a fatos geradores futuros, pressupondo-se que haverá subsequente operação de circulação de mercadorias.

Destarte, em se tratando de operações destinadas a não-contribuinte do ICMS, exclusivamente prestador de serviços, como é o caso da Consulente, não há que se falar em substituição tributária, tampouco em utilização de margem de valor agregado (MVA) ajustada para efeitos de apuração da base de cálculo do ICMS/ST, tendo em vista que a mercadoria adquirida será utilizada ou empregada na atividade de prestação do serviço.

Por fim, importa esclarecer, a título de orientação, que, com vistas a equalizar o montante do imposto e, consequentemente, o preço final de mercadoria adquirida internamente com o preço de fornecedores de outros Estados, estabeleceu-se, neste Estado, a margem de valor agregado (MVA) ajustada, por meio do Decreto nº 44.894/08.

Dessa forma, nas operações interestaduais com as mercadorias relacionadas nos itens 5 a 8, 10, 11, 14, 15, 17 a 24, 29 a 32, 36, 39, 41 e 43 a 48 da Parte 2 do Anexo XV do RICMS/02, quando a alíquota interna for superior à interestadual, para efeitos de apuração da base de cálculo do ICMS devido por substituição tributária com utilização de margem de valor agregado (MVA), esta será ajustada à alíquota interestadual aplicável, conforme determina o § 5º do art. 19 da Parte 1 do mesmo Anexo.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 09 de março de 2012.

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza

Diretor de Orientação e Legislação Tributária

Antonio Eduardo M. S. P. Leite Junior

Superintendente de Tributação