ICMS - INCID?NCIA - INDUSTRIALIZA??O POR ENCOMENDA - R?TULOS E ETIQUETAS - A fabrica??o de r?tulos e etiquetas para emprego em etapa de comercializa??o ou de industrializa??o de mercadorias ? atividade inserida no campo de incid?ncia do ICMS, observada a reparti??o de compet?ncia tribut?ria estabelecida no inciso II do art. 155 da Constitui??o da Rep?blica.

EXPOSI??O:

A Consulente exerce atividades de serigrafia. Aponta que se enquadra nas CNAE 1813-0/01 - Impress?o de material para uso publicit?rio e 1813-0/99 - Impress?o de material para outros usos, ambos ligados ? ind?stria de transforma??o.

Diz que os produtos que fabrica sempre foram destinados a consumidor final. Por?m, recentemente, passou a atender clientes do mercado industrial, por meio da produ??o gr?fica de r?tulos e etiquetas com destino ? integra??o da mercadoria ou sua embalagem que, em uma segunda etapa, ? destinada a consumidor final.

Acrescenta que na atividade gr?fica, cujo cliente n?o ? consumidor final, h? incid?ncia do ICMS e n?o do ISS, e afirma que seus clientes exigem o destaque do imposto estadual na nota fiscal.

Afirma que para a produ??o gr?fica destinada ? ind?stria utiliza, em alguns casos, insumos constantes do seu estoque, dos quais os cr?ditos de ICMS n?o foram apropriados.

Aduz que as opera??es que pratica sujeitas ? incid?ncia de ICMS representam atualmente 4% de seu faturamento.

Entende n?o ser razo?vel adquirir todos os insumos na condi??o de contribuinte do ICMS e em seguida estornar o cr?dito dos insumos utilizados na produ??o sujeita ao ISS, representante de 96% do movimento mensal da empresa.

Aduz, ainda, que a compra de insumos destinados ? produ??o sujeita ao ISS separadamente dos insumos destinados ? produ??o submetida ao ICMS pode prejudicar a sua operacionaliza??o.

Com d?vidas acerca da aplica??o da legisla??o tribut?ria, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 - Est? correto o entendimento de que a produ??o de r?tulos e etiquetas para integrar etapa de comercializa??o e/ou industrializa??o est? sujeita ? incid?ncia do ICMS?

2 - Qual o procedimento a ser adotado no processo produtivo que utiliza insumos constantes do estoque, cujos cr?ditos de ICMS n?o foram apropriados?

2.1 - Qual o procedimento cont?bil a ser adotado para apura??o de ICMS nessa situa??o?

2.2 - Como formalizar o cr?dito de ICMS relativo ao produto constante do estoque nesse caso?

3 - Considerando que a parcela de seu faturamento sujeita ? incid?ncia de ICMS ? marginal, ? poss?vel a concess?o de um regime especial para apura??o desse imposto, ou dever? ser utilizado um crit?rio proporcional?

3.1 - Qual o significado da express?o “crit?rio proporcional tecnicamente id?neo” constante da Consulta de Contribuinte n? 217/2007? ? aceit?vel como crit?rio id?neo para apura??o por d?bito e cr?dito do ICMS tomar como base a propor??o das sa?das tributadas em rela??o ao total das vendas, usando o mesmo crit?rio na apura??o do cr?dito pelas entradas (compras)?

3.2 - Quais documentos de controle interno da empresa devem ser apresentados em caso de fiscaliza??o quanto ao crit?rio proporcional tecnicamente id?neo?

3.3 - Considerando o estorno dos cr?ditos n?o aproveitados em fun??o da presta??o de servi?os, o que corresponde em m?dia a 95% (noventa e cinco por cento) do total das vendas, restaria cr?dito do ICMS em torno de mais ou menos 5% (cinco por cento) sobre o valor total do imposto creditado. Atualmente, todas as entradas encontram-se com cr?dito do ICMS destacado na nota fiscal ? al?quota interna de 18% (dezoito por cento) e n?o os 12% (doze por cento) correspondente ? al?quota interestadual. Tendo em vista o estorno da parcela do cr?dito do ICMS correspondente aos servi?os prestados (consumidor final), qual o crit?rio a ser usado em face da al?quota praticada por ocasi?o da entrada de mercadorias?

3.4 - Diante da nova classifica??o da empresa junto a este ?rg?o fazend?rio, as compras interestaduais continuariam com al?quota interna?

3.5 - O referido estorno do cr?dito do ICMS em rela??o aos servi?os praticados pela empresa dever? ser considerado no campo “Outros D?bitos” da DAPI?

3.6 - As notas fiscais de compra interestadual podem constar aquisi??es para revenda e aquisi??es destinadas a consumidor final?

3.7 - Como identificar nos registros cont?beis e nas notas fiscais de aquisi??o as mercadorias destinadas ? revenda e as destinadas ? presta??o de servi?os gr?ficos a consumidor final?

4 - Caso a obten??o de regime especial seja negada, ser? necess?rio adquirir todos os insumos com destaque do ICMS e efetuar seu estorno quando utilizados em atividades sujeitas ao ISS?

4.1 - ? necess?rio separar o estoque de insumos utilizados na produ??o de mercadorias para revenda daquele utilizado na produ??o de mercadorias destinadas a consumidor final?

4.2 - Como operacionalizar a transfer?ncia de mercadoria de um estoque para outro?

5 - ? poss?vel emitir um ?nico documento fiscal com destaque do ISS e do ICMS?

6 - Os CFOP utilizados nas notas fiscais apresentadas est?o corretos?

7 - No caso de cancelamento de venda, ? necess?rio solicitar ao cliente nota fiscal com destaque do ICMS ou pode-se emitir uma nota fiscal de entrada?

8 - Nas aquisi??es de empresas optantes do Simples Nacional, ? poss?vel o creditamento de ICMS em alguma situa??o, ainda que n?o haja destaque do ICMS?

8.1 - Como ocorre o aproveitamento de cr?dito do ICMS nas aquisi??es de mercadorias sujeitas ao regime de substitui??o tribut?ria?

8.2 - Na aquisi??o de mercadoria (insumo) utilizada em opera??es voltadas ao consumidor final, como recuperar o cr?dito de ICMS que foi pago antecipadamente no regime de substitui??o tribut?ria?

RESPOSTA:

Ressalte-se, inicialmente, que os estabelecimentos gr?ficos localizados neste Estado dever?o observar os procedimentos previstos no Cap?tulo LXIII, Parte 1, Anexo IX do RICMS/2002, introduzido pelo Decreto n? 45.154, de 20 de agosto de 2009, com vig?ncia a partir de 1? de setembro de 2009.

Vale esclarecer que o Decreto n? 45.154/2009 n?o estabeleceu novas regras, mas apenas sistematizou os procedimentos relativos ?s opera??es promovidas pelos prestadores de servi?os gr?ficos, reunindo-os sob o Cap?tulo LXIII, Parte 1, Anexo IX do RICMS/2002 referido.

Relativamente ?s sa?das de produtos promovidas pelo estabelecimento gr?fico, se forem destinadas direta ou indiretamente a comercializa??o ou a industrializa??o pelo adquirente, haver? incid?ncia do ICMS, por se tratar de atividade realizada em etapa da cadeia de circula??o da mercadoria.

Por sua vez, a fabrica??o de produtos gr?ficos personalizados por encomenda, destinados ao uso final e exclusivo do encomendante, n?o estar? no campo de incid?ncia do ICMS, sendo tributada pelo ISSQN, de compet?ncia municipal, nos termos da S?mula n? 156 do STJ.

Nas opera??es ou presta??es interestaduais que destinem bens ou servi?os ao consumidor final, dever?o ser aplicadas, no c?lculo do ICMS, a al?quota interna, quando o destinat?rio n?o for contribuinte do ICMS, ou a interestadual, quando a mercadoria destinar-se a contribuinte do referido imposto, cabendo ao Estado de sua localiza??o, nessa ?ltima hip?tese, o imposto correspondente ? diferen?a de al?quotas, conforme disp?em os incisos VII e VIII, ? 2?, art. 155 da Constitui??o de 1988 e o ? 1?, art. 12 da Lei n? 6763/1975.

Destarte, nos termos dos arts. 465 e 466, Parte 1, Anexo IX do RICMS/2002, o estabelecimento gr?fico que promove somente sa?das tributadas pelo ISSQN n?o ser? considerado contribuinte do ICMS e, nas opera??es interestaduais, dever? comunicar essa condi??o ao seu fornecedor ou prestador para que o imposto devido no Estado de origem do remetente seja calculado com base na al?quota interna prevista para a mercadoria ou servi?o.

Caso o imposto n?o tenha sido integralmente destacado no documento fiscal, o estabelecimento gr?fico estabelecido nesse Estado, n?o-contribuinte do ICMS, dever? comprovar o recolhimento do complemento ? unidade da Federa??o de origem ou providenciar o seu recolhimento por meio de Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE).

Noutro giro, se o estabelecimento gr?fico promover opera??o de circula??o de mercadoria ou presta??o de servi?o descrita como fato gerador do ICMS, ainda que em concomit?ncia com outras opera??es tributadas exclusivamente pelo ISSQN, ou adquirir mercadorias ou bens com ICMS destacado a partir da al?quota interestadual de 12% (doze por cento), ser? considerado contribuinte, para efeitos tribut?rios, conforme disposto no art. 55, caput e ? 5?, do RICMS/2002.

O prestador de servi?os gr?ficos poder? creditar-se, na propor??o das sa?das tributadas pelo ICMS, do montante desse imposto corretamente cobrado e destacado no documento fiscal relativo ? opera??o ou ? presta??o, nos termos do inciso V, art. 66 c/c art. 68, ambos do RICMS/2002.

J? o estabelecimento gr?fico estabelecido nesse Estado, considerado contribuinte do ICMS, na aquisi??o interestadual de mercadoria, dever? observar o disposto no art. 467, Parte 1, Anexo IX do RICMS/2002, e recolher antecipadamente, at? o momento da entrada da mercadoria no territ?rio mineiro, o imposto devido a este Estado, a t?tulo de diferencial de al?quota ou relativo a opera??o subsequente, conforme explicitado nos incisos I e II desse artigo.

Esclare?a-se que ser? considerada como destinada a uso e consumo do estabelecimento gr?fico a mercadoria adquirida em opera??o interestadual para fabrica??o de produtos gr?ficos personalizados por encomenda, para uso final e exclusivo do encomendante, hip?tese na qual n?o ser? admitida a apropria??o do ICMS recolhido a t?tulo de diferen?a de al?quota, nem do imposto destacado no documento fiscal relativo ? opera??o de aquisi??o, uma vez que os produtos destinados a uso e consumo somente ensejar?o direito a cr?dito a partir de 1? de janeiro de 2011, conforme disposto no inciso I, art. 33 da Lei Complementar n? 87/1996 c/c inciso X, art. 66 do RICMS/2002.

Feitos tais esclarecimentos, responde-se ?s d?vidas apresentadas.

1 - Sim. A produ??o de r?tulos e etiquetas para emprego em etapa de comercializa??o ou de industrializa??o de mercadorias ? atividade inserida no campo de incid?ncia do ICMS, observada a reparti??o de compet?ncia tribut?ria estabelecida no inciso II do art. 155 da Constitui??o da Rep?blica.

2 a 2.2 - Cumpre ressaltar que a Consulente dever? alterar o seu regime de recolhimento do ICMS de “isento ou imune” para a op??o “d?bito e cr?dito”, por estar exercendo atividades inseridas no campo de incid?ncia do ICMS.

A partir da referida altera??o, o cr?dito do imposto relativo ? aquisi??o de mat?ria-prima, produto intermedi?rio e demais insumos utilizados na produ??o de material gr?fico para emprego em etapa de comercializa??o ou industrializa??o de mercadorias poder? ser apropriado, observadas as disposi??es regulamentares, especialmente as contidas no art. 66 do RICMS/2002.

3 a 3.7 - Caso, por ocasi?o da entrada de mercadorias, seja poss?vel determinar os insumos e a respectiva quantidade que ser?o empregados na fabrica??o de produto cuja sa?da ocorrer? com incid?ncia de ICMS, dever? ser apropriado t?o-somente o cr?dito correspondente ? entrada e ? quantidade desses insumos, observado o disposto no art. 66 do RICMS/2002

Por outro lado, sendo verificado, por ocasi?o da entrada no estabelecimento, que determinadas mercadorias ser?o destinadas para a fabrica??o de produto cuja sa?da ocorrer? sem incid?ncia do ICMS, ? vedada a apropria??o dos cr?ditos correspondentes, conforme disposto no inciso II, art. 70 do mesmo Regulamento.

Por?m, na hip?tese de n?o ser poss?vel determinar exatamente a quantidade dos insumos que ser?o empregados na fabrica??o de produto cuja sa?da se dar? com incid?ncia do ICMS e que quantidade ser? empregada na fabrica??o de produto cuja sa?da ocorrer? sem incid?ncia desse imposto, a Consulente, na qualidade de contribuinte do ICMS, poder? apropriar integralmente o valor do imposto corretamente destacado no documento fiscal, desde que observadas as condi??es estabelecidas na legisla??o e, no mesmo per?odo de apura??o, efetuar o estorno da parcela do ICMS correspondente ? aquisi??o dos insumos que foram empregados na fabrica??o de produto cuja sa?da n?o ocorreu com incid?ncia de ICMS, conforme disposto no art. 71 do RICMS/2002.

O estorno de cr?dito ? obrigat?rio sempre que configurada qualquer uma das hip?teses previstas no citado art. 71 do RICMS/2002. O procedimento para estorno de cr?dito dever? ser aquele descrito nos arts. 72 a 74 do mesmo Regulamento.

Desse modo, a fim de atender ? regra da n?o-cumulatividade, que consiste em compensar o que for devido a t?tulo de ICMS com o montante cobrado nas presta??es ou opera??es anteriores, a Consulente dever? efetuar o estorno proporcional do cr?dito quando der sa?da a produtos n?o alcan?ados pela tributa??o do ICMS, nos termos do disposto no inciso II do mesmo art. 71.

Saliente-se que, tendo havido mais de uma aquisi??o ou recebimento e sendo imposs?vel estabelecer correspond?ncia entre estes e a mercadoria cujo cr?dito deva ser estornado, o montante a estornar, na respectiva propor??o, ser? calculado pela aplica??o da al?quota vigente ? data do estorno sobre o valor da aquisi??o ou recebimento mais recente, por determina??o contida no citado art. 72 do RICMS/2002.

Caso n?o seja conhecida exatamente a quantidade de insumo que foi utilizada para fabrica??o de produto cuja sa?da ocorrer? sem incid?ncia de ICMS, para determina??o dessa quantidade ? aceit?vel como crit?rio id?neo a aplica??o, sobre o valor total das entradas tributadas relativas aos insumos utilizados no per?odo, do percentual obtido pela raz?o entre as sa?das tributadas e as sa?das totais, no mesmo per?odo, sem preju?zo do cumprimento do disposto no Cap?tulo IV, T?tulo II do RICMS/2002.

Para efeito do estorno, a Consulente dever? emitir nota fiscal com destaque do ICMS no mesmo per?odo de sa?da das mercadorias n?o tributadas e com a observa??o de que a emiss?o se deu para fins de estorno do valor do imposto anteriormente creditado, indicando o fato determinante do mesmo. Esta nota fiscal dever? ser escriturada no livro Registro de Sa?das, com men??o do motivo do lan?amento na coluna “Observa??es”, em atendimento ao disposto no art. 73 do RICMS/2002.

Para viabilizar um melhor controle quanto ? parcela de cr?dito a ser apropriado, caso julgue necess?rio, a Consulente poder? adquirir os produtos em notas fiscais distintas ou discriminadas separadamente em uma mesma nota fiscal.

Conforme esclarecido anteriormente, considerando que a Consulente ? contribuinte do ICMS, as opera??es interestaduais com insumos em que figure como destinat?ria dever?o ocorrer sob al?quota interestadual, sem preju?zo do disposto no art. 467, Parte 1 do Anexo IX do RICMS/2002.

A informa??o quanto ao estorno de cr?dito em refer?ncia dever? ser consignada na DAPI, observado o art. 73 e, no que couber, o disposto nos ?? 2? e 3? do art. 74-A, ambos do RICMS/2002.

Na impossibilidade de atendimento integral das obriga??es dispostas na legisla??o tribut?ria e para atender ?s suas peculiaridades no que se refere ?s opera??es envolvidas, ? facultado ao contribuinte requerer regime especial, observado o disposto no art. 49 e seguintes do RPTA, aprovado pelo Decreto n? 44.747/2008.??

4 - N?o h? ?bice na legisla??o para que no mesmo documento fiscal constem mercadorias destinadas ? produ??o gr?fica para revenda ou para uso e consumo.?

Para efeitos de apropria??o e estorno de cr?dito relativo aos insumos adquiridos para a produ??o de material gr?fico, a Consulente dever? considerar os esclarecimentos prestados anteriormente.??????

4.1 e 4.2 - N?o h? necessidade de separa??o de estoque, desde que a Consulente efetue o estorno proporcional dos cr?ditos dos insumos empregados na fabrica??o de mercadorias com destino a consumidor final.

5 - Sim. A permiss?o para inclus?o de dados de interesse do munic?pio na nota fiscal consta da al?nea “b”, inciso I, ? 1?, art. 130 c/c art. 6?, Parte 1, Anexo V, ambos do RICMS/2002.

6 - O CFOP 5.101 est? correto se os produtos constantes das notas fiscais foram produzidos no estabelecimento da Consulente. O CFOP 6.911, constante da nota fiscal de remessa interestadual de amostra gr?tis, est? correto.

7 - Se o produto for entregue ao destinat?rio, este dever? emitir nota fiscal, com destaque do imposto, na opera??o de devolu??o.

No caso de devolu??o de mercadoria n?o entregue ao destinat?rio, a Consulente dever? observar as disposi??es constantes do inciso V, art. 20 do Anexo V, c/c o art. 78, ambos do RICMS/2002.

8 - Nos termos do art. 68-A do RICMS/2002, o valor do imposto corretamente informado no documento fiscal emitido por microempresa ou empresa de pequeno porte, optantes pelo Simples Nacional, poder? ser apropriado pelo destinat?rio sob a forma de cr?dito, quando se tratar de aquisi??o de mercadoria destinada ? comercializa??o ou industrializa??o.

8.1 e 8.2 - De acordo com o inciso IV, art. 18, Anexo XV do RICMS/2002, n?o se aplica a substitui??o tribut?ria em opera??es que destinem mercadorias a estabelecimento industrial para emprego em processo de industrializa??o como mat?ria-prima, produto intermedi?rio ou material de embalagem. Entretanto, caso a Consulente tenha adquirido insumos com o ICMS retido pelo referido regime, poder? apropriar-se do imposto destacado na nota fiscal, na propor??o das sa?das sujeitas ? tributa??o pelo ICMS. (Vide quest?o 45 da Orienta??o Tribut?ria DOLT/SUTRI no 001/2007, dispon?vel no site da SEF, menu “Empresas”, op??o “Legisla??o Tribut?ria”).

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 22 de junho de 2010.

Marli Ferreira
Diretora da DOLT/SUTRI em exerc?cio

Gladstone Almeida Bartolozzi
Diretor da Superintend?ncia de Tributa??o

(*) Consulta reformulada para elucida??o de novos questionamentos formulados pelo contribuinte em fase de recurso.