ICMS - “SOFTWARE DE PRATELEIRA” - DOWNLOAD - BASE DE CÁLCULO -O programa de computador, suscetível de venda, locação ou cessão, como objeto de circulação comercial, classifica-se como mercadoria ainda que incorpórea, sendo passível, consequentemente, de tributação pelo ICMS. A base de cálculo, a partir de 02/02/2016, das operações com “software de prateleira”, ainda que transferido para o consumidor por meio de “download”, é o valor da operação, conforme alínea “a” do inciso IV do art. 43 do RICMS/2002.

EXPOSIÇÃO:

A Consulente apura o ICMS pela sistemática de débito e crédito e tem como atividade principal informada no cadastro estadual a fabricação de equipamentos de informática (CNAE 2621-3/00).

Afirma que fabrica e comercializa produtos de informática tendo por destinatárias pessoas físicas e jurídicas não contribuintes do ICMS localizadas no estado de Minas Gerais.

Diz que realiza operações com “carregadores de acumuladores” classificados no código NCM 8504.40.10, os quais encontram-se taxativamente arrolados no Anexo I do Convênio ICMS nº 52/1991 e gozam de redução da base de cálculo em percentual idêntico nas operações internas e interestaduais. No estado de Minas Gerais tal redução foi incorporada ao RICMS/2002 (item 16 da Parte 1 do Anexo IV c/c item 66.1 da Parte 4 do Anexo IV).

Reproduz parcialmente legislação do estado de São Paulo que reconhece a aplicação de benefício semelhante a quaisquer mercadorias listadas como sendo “máquinas, aparelhos e equipamentos industriais” (Decisão Normativa CAT nº 03/2013).

Acrescenta que o Convênio ICMS nº 52/1991, antes da alteração promovida pelo Convênio ICMS nº 154/2015 (que apenas adaptou o texto à nova regra de repartição do imposto estabelecido pela Ementa Constitucional nº 87/2015), estabelecia a aplicação do benefício às saídas para “consumidor ou usuário final não contribuinte do ICMS”, conforme disposto em seu inciso II da cláusula primeira.

Argumenta que um não contribuinte é, evidentemente, um “não industrial”, logo, os produtos que lhe são vendidos ou entregues não ostentarão finalidade exclusiva ou precipuamente industrial.

Destaca, ainda, que o referido convênio, quando quis restringir a redução para um bem exclusivamente industrial, o fez de modo expresso, na própria descrição do item no Anexo I. Cita o exemplo dos centrifugadores para indústria açucareira - item 17.5.

Entende que, apesar do título “operações com máquinas, aparelhos e equipamentos industriais”, deve prevalecer a lista de mercadorias constantes no Anexo I do Convênio ICMS nº 52/1991, independentemente da finalidade específica da mercadoria, bastando, para a redução da base de cálculo (com reflexos no cálculo do diferencial de alíquotas), que o produto se encontre arrolado naquele anexo por sua descrição e código NCM.

Conclui que não haverá diferencial de alíquotas a recolher sobre as operações com carregadores de acumuladores, excetuados os da Resolução do Senado Federal nº 13/2012, destinados a consumidor final não contribuinte deste Estado, porquanto haverá coincidência entre as “alíquotas efetivas” (8,80%) incidentes na operação interestadual e na operação interna com esses produtos. Quando submetidos à alíquota interestadual de 4%, na forma da referida Resolução, o diferencial de alíquotas equivalerá a 4,80%.

Acrescenta que comercializa softwares de prateleira, típicas mercadorias.

Reproduz a alínea “b” do inciso XV do art. 43 do RICMS/2002, que tratava da base de cálculo de programa para computador.

Menciona que tal dispositivo foi revogado, com efeitos a partir de 1º/2/2016.

Informa que os softwares comercializados para consumidores mineiros não possuem suporte físico, pois sua transferência (entrega) ao usuário-adquirente se dá por meio de transferência eletrônica ou download.

Afirma que no estado de São Paulo (onde está estabelecida), o art. 37 das Disposições Transitórias do RICMS, acrescentado pelo Decreto nº 61.791/2016, prescreve a não exigência do imposto na comercialização de “softwares de prateleira” através de transferência eletrônica (download).

Entende que, nesse caso, não haverá diferencial de alíquotas a recolher sobre os softwares sem suporte informático que destinar a consumidor não contribuinte de Minas
Gerais, tendo em vista que, de acordo com o Convênio ICMS nº 93/2015, a base de cálculo é única para calcular o ICMS devido à origem e ao destino. Não havendo exigência do imposto na origem, não haverá base de cálculo para o diferencial de alíquotas.

Entende, ainda, que, até 31 de janeiro de 2016, a base de cálculo nas operações internas com softwares corresponde a “duas vezes o valor de mercado do suporte informático”. Logo, inexistindo suporte informático, por ser o software comercializado por download, não havia base de cálculo para o diferencial de alíquotas.

Cita a legislação do estado de Goiás relativa ao assunto.

Com dúvida sobre a correta interpretação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 - Para fins de cálculo do diferencial de alíquotas exigível por Minas Gerais nos moldes da Emenda Constitucional nº 87/2015, a Consulente deverá considerar nas operações com carregadores de acumuladores, NCM 8504.40.10, a alíquota interna efetiva de 8,80%, implicando na dispensa do recolhimento do diferencial, dado que o mesmo percentual corresponderá à carga incidente na operação interestadual, por força do Convênio ICMS nº 52/1991, excetuados os casos da Resolução do Senado Federal nº 13/2012? Quando submetidos à alíquota interestadual de 4%, na forma da referida Resolução, o diferencial de alíquotas equivalerá a 4,80%?

2 - Com relação aos softwares comercializados sem o respectivo suporte informático, por meio de transferência eletrônica (download), está correto afirmar que até 31/01/2016, quando terminou a vigência do inciso XV do art. 43 do RICMS/2002, não havia base de cálculo para o diferencial de alíquotas?

3 - Está correto afirmar que tais softwares não se caracterizam como mercadorias, por lhes faltar o “corpo” (meio físico) indispensável à qualificação como “bens móveis”?

4 - Está correto afirmar que há mutilação da regra-matriz de incidência do diferencial de alíquotas pela ausência de alíquota interestadual a ser cotejada com a interna, considerando que o software, na origem, não sofre incidência de ICMS (art. 37 das Disposições Transitórias do RICMS/SP)?

5 - Caso contrário, como deve ser o cálculo do diferencial de alíquotas sobre as referidas operações com softwares? A Consulente deverá considerar as alíquotas interestadual de 12% e interna de 18%, como se a operação fosse tributada na origem, resultando em um diferencial de alíquotas equivalente a 6% (seis por cento)?

RESPOSTA:

1 - Cumpre observar, inicialmente que, embora a Consulente tenha se referido à Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e não à Nomenclatura Brasileira de Mercadorias baseada no Sistema Harmonizado (NBM/SH), esta adotada pela legislação mineira, há equivalência entre as normas, pois, nos termos do art. 3º do Decreto Federal nº 7.660/2011, a NCM constitui a NBM/SH.

Ressalte-se, no entanto, que é de exclusiva responsabilidade do contribuinte a correta classificação e enquadramento dos seus produtos na codificação da NBM/SH. Caso persistam dúvidas quanto às classificações e às descrições que têm por origem normas federais, deverá a Consulente dirigir-se à Receita Federal do Brasil, por ser o órgão competente para dirimi-las.

A Consulente informa que comercializa “carregadores de acumuladores”, classificados no código NBM/SH 8504.40.10.

As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias - NESH (aprovada pela Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 807/2008) definem carregadores de acumuladores:

85.04  Transformadores elétricos, conversores elétricos estáticos (retificadores, por exemplo), bobinas de reatância e de auto-indução.

(...)

8504.40             -              Conversores estáticos

(...)

II.- CONVERSORES ELÉTRICOS ESTÁTICOS

Estes aparelhos servem para converter a energia elétrica a fim de adaptá-la a utilizações específicas posteriores. Além dos elementos conversores (válvulas) de diferentes tipos, os aparelhos do presente grupo podem possuir dispositivos auxiliares (transformadores, bobinas de indução, resistências, reguladores, por exemplo). O seu funcionamento é assegurado pelo fato de as válvulas conversoras agirem alternadamente como condutor e não-condutor.

(...)

Entre os aparelhos da presente posição, podem citar-se:

1)   Os conversores destinados a fornecer a corrente necessária às máquinas estacionárias ou aos motores elétricos, que equipam o material de tração (locomotivas, por exemplo).

2)   Os conversores de fornecimento, tais como os carregadores de acumuladores, que consistem principalmente em um transformador associado a um retificador e a dispositivos de controle de corrente, os conversores para galvanização, eletrólise, equipamento de emergência para alimentação de corrente, os conversores para instalações de transmissão de corrente contínua de alta tensão; os conversores para aquecimento ou alimentação de ímãs.

Classificam-se também aqui os conversores denominados “geradores de alta tensão” (especialmente para aparelhos de rádio, para tubos transmissores (emissores), tubos de microondas, fonte de íons), que transformam, por meio de retificadores, transformadores, etc., a corrente de uma fonte qualquer, geralmente a rede de distribuição, em corrente contínua de alta tensão, necessária para alimentar os aparelhos em questão. (destacou-se)

No Estado de Minas Gerais, a redução de base de cálculo é considerada uma isenção parcial do ICMS, conforme disposto no inciso XV do art. 222 do RICMS/2002.

Dessa forma, para a aplicação da redução prevista no Convênio ICMS nº 52/1991 e estabelecida no item 16 da Parte 1 do Anexo IV do mesmo Regulamento, deve-se observar a regra de interpretação literal, nos termos do art. 111 do Código Tributário Nacional (CTN).

Logo, o termo “industriais”, constante da cláusula primeira do citado convênio e do item 16 mencionado, não pode ser olvidado para fins de interpretação da norma, de forma que as máquinas, aparelhos e equipamentos de que tratam tais dispositivos devem, necessariamente, ser caracterizados como de uso industrial.

Para a aplicação da redução de base de cálculo em exame é necessário que o aparelho, máquina ou equipamento esteja adequadamente enquadrado na descrição e na classificação constantes da Parte 4 do Anexo IV do RICMS/2002 e que possa ser caracterizado como produto “industrial”, considerado como tal aquele cujas características o tornem apropriado para uso em atividade industrial, ainda que, eventualmente, na fase final do seu ciclo de comercialização, a mercadoria venha a ser adquirida para uso de consumidores finais ou em estabelecimento que exerça atividade diversa.

Nesse sentido já foram respondidas diversas Consultas de Contribuintes, dentre as quais as seguintes: 042/2012, 091/2013, 089/2014, 130/2015 e 237/2015.

A Consulente não produz os referidos “carregadores de acumuladores” para fins industriais. Seu público alvo é diversificado, conforme informação disponível em seu site (http://www.dell.com/learn/br/pt/brcorp1/about-dell): “A Dell capacita países, comunidades, clientes e indivíduos de todos os lugares a usar a tecnologia para tornar seus sonhos realidade. Os clientes acreditam na nossa oferta de soluções tecnológicas, que os ajuda a realizar e obter mais, não importando se eles estão em casa, no trabalho, na escola ou em qualquer lugar do mundo.”.

Portanto, a redução da base de cálculo prevista no item 16 da Parte 1 do Anexo IV do RICMS/2002 não é aplicável aos “carregadores de acumuladores”, ainda que eventualmente venham a ser adquiridos por uma indústria.

Dessa forma, para o cálculo do diferencial de alíquotas estabelecido pela Emenda Constitucional nº 87/2015 considerar-se-á a alíquota interna de 18% (dezoito por cento), conforme alínea “e” do inciso I do art. 42 do RICMS/2002, sem redução de base de cálculo.

 Para apuração do imposto devido a título de diferencial de alíquotas a ser recolhido para o Estado de Minas Gerais cabe à Consulente observar os procedimentos constantes da Orientação Tributária DOLT/SUTRI nº 002/2016.

2 a 5 - É importante destacar, inicialmente, entendimento expresso por esta Diretoria na Consulta de Contribuinte nº 054/2014, em relação à caracterização de “software de prateleira” como mercadoria:

Sobre a questão apresentada, Carlos Alberto Rohrmann nos remete à lição de Carvalho de Mendonça, que em seu tratado de Direito Comercial ensina que as mercadorias podem ser coisas materiais, corpóreas ou as imateriais, incorpóreas, citando como coisa incorpórea que pode ser objeto de comércio, a energia elétrica. O autor, com fundamento no ensinamento acima referido conclui que o programa de computador vendido, locado ou cedido, como objeto de circulação comercial, ou seja, como objeto de comércio, pode tornar-se uma coisa comercial, sendo, pois, mercadoria, ainda que incorpórea. (Curso de Direito Virtual, pp. 52 e 53, edição 2005, editora Del Rey).

Depreende-se, pois, que o programa de computador, suscetível de venda, locação ou cessão, como objeto de circulação comercial, classifica-se como mercadoria ainda que incorpórea, sendo passível, consequentemente, de tributação pelo ICMS.

Relativamente aos denominados softwares de prateleira, essa Diretoria já teve oportunidade de se manifestar no sentido de que a elaboração e comercialização do chamado “software de prateleira” é operação incluída no campo de incidência do ICMS, tendo por base de cálculo o valor correspondente a duas vezes o valor de mercado do suporte informático, devendo este ser objeto de apuração pelo contribuinte, conforme determinado no art. 43, inciso XV, alínea “b”, do RICMS/02.

Cumpre salientar que pela Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.945, cujo acórdão foi publicado em 14/03/2011, restou assegurado que a condição de mercadoria do denominado software de prateleira independe de estar disponível em mídia física ou para “download”, assim considerado o termo utilizado para descrever a baixa de arquivos digitais pela internet. Para o ministro Nelson Jobim, se o fato de ser o bem incorpóreo fosse ressalva à incidência do ICMS, não poderia, da mesma forma, ser cobrado o imposto na aquisição do programa de computador de prateleira, visto que, nesse caso, estar-se-ia adquirindo não um disquete, CD ou DVD, a caixa ou o livreto de manual, mas também, e principalmente, a mercadoria virtual gravada no instrumento de transmissão. Assim, se o argumento é de que o bem incorpóreo não pode ser objeto de incidência do ICMS, a assertiva haveria de valer para o caso de bens incorpóreos vendidos por meio de bens materiais.

Vencida esta questão, é relevante para solução do questionamento da Consulente, separar as operações ocorridas até 1º/02/2016 daquelas ocorridas a partir desta data.

Na vigência do disposto na alínea “b” do inciso XV do art. 43 do RICMS/2002, ou seja, até 1º/02/2016, nas operações de venda de “software de prateleira”, a base de cálculo do imposto correspondia a duas vezes o valor de mercado do suporte informático, ainda que não utilizado na operação. Nesse sentido, vide Consultas de Contribuintes nos 219/2014, 079/2015, 029/2016 e 046/2016.

Considerando a base de cálculo então vigente, no período entre 1º/1/2016 e 1º/02/2016, a Consulente deve apurar o diferencial de alíquotas devido nas operações interestaduais destinadas a consumidor final estabelecido em Minas Gerais não contribuinte do ICMS, estabelecido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, da seguinte forma:

1º) apurar a base de cálculo conforme alínea “b” do inciso XV do art. 43 do RICMS/2002, correspondente a duas vezes o valor de mercado do suporte informático, ainda que não utilizado na operação, com as características necessárias para comportar o programa de computador (“software de prateleira”);

2º) aplicar a alíquota interna, no caso 18% (dezoito por cento), conforme alínea “e” do inciso I do art. 42 do RICMS/2002, sobre o valor encontrado no 1º passo;

3º) o valor do ICMS relativo ao diferencial de alíquotas devido a este Estado corresponderá à diferença positiva entre o valor obtido na forma do item acima e aquele resultante da aplicação da alíquota interestadual estabelecida nas Resoluções do Senado Federal nº 22/1989 e 13/2012 sobre o valor encontrado no 1º passo.

A partir de 02/02/2016, a base de cálculo das operações com “software de prateleira”, ainda que transferido para o consumidor por meio de “download”, é o valor da operação, conforme alínea “a” do inciso IV do art. 43 do RICMS/2002.

A apuração do diferencial de alíquotas devido nas operações interestaduais destinadas a consumidor final estabelecido em Minas Gerais não contribuinte do ICMS, a partir desta data, será da seguinte forma:

1º) incluir ao valor da operação, o valor do imposto considerando a alíquota interna (dezoito por cento) neste Estado;

2º) aplicar a alíquota interestadual estabelecida nas Resoluções do Senado Federal nº 22/1989 e 13/2012 sobre o valor resultante do cálculo acima;

3º) aplicar a alíquota interna a consumidor final estabelecida para a mercadoria neste Estado sobre o valor resultante do cálculo previsto no 1º passo;

4º) o valor do ICMS relativo ao diferencial de alíquotas devido a este Estado corresponderá à diferença positiva entre o valor obtido na forma do item acima e aquele obtido no 2º passo.

É importante frisar, ainda, que na hipótese em que a operação interestadual estiver alcançada por isenção ou redução de base de cálculo na unidade federada de origem, concedida em caráter geral, mediante convênio celebrado e ratificado pelos Estados e pelo Distrito Federal, conforme Lei Complementar nº 24/1975, o imposto devido corresponderá também à diferença positiva entre o valor total a ser recolhido ao Estado de destino e o valor resultante da aplicação da alíquota interestadual estabelecida nas Resoluções do Senado Federal nº 22/1989 e 13/2012 sobre o valor resultante da inclusão do ICMS relativo à alíquota interna no destino no valor da operação.

Vide exemplo prático demonstrado na resposta à pergunta nº 11 da Orientação Tributária DOLT/SUTRI nº 002/2016.

Portanto, o fato de o estado de São Paulo suspender a exigibilidade do imposto em relação às operações com softwares, programas, aplicativos, arquivos eletrônicos, e jogos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, quando disponibilizados por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming), até que fique definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto, ou reduzir sua base de cálculo nos termos do Convênio ICMS nº 181/2015, não altera a apuração e recolhimento do ICMS devido ao estado de Minas Gerais a título de diferencial de alíquotas.

Por fim, se da solução dada à presente consulta resultar imposto a pagar, este poderá ser recolhido sem a incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados da data em que a Consulente tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal para seu pagamento tenha vencido posteriormente ao protocolo desta Consulta, observado o disposto no art. 42 do RPTA, estabelecido pelo Decreto nº 44.747/2008.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 21 de julho de 2016.

Ricardo Wagner Lucas Cardoso
Coordenador
Divisão de Orientação Tributária

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo.

Marcelo Hipólito Rodrigues
Superintendente de Tributaçã