EXPOSIÇÃO:

A Consulente que apura o ICMS pela sistemática de débito e crédito tem como atividade principal informada no cadastro estadual, a fabricação de produtos de panificação industrial (CNAE 1091-1/01).

Informa que é uma empresa dedicada à produção da massa para “pão comum” ou “pão francês” congelada e não cozida (crua) classificada na subposição 1901.20.00, embalado em pacotes de 1 (um) e 7 (sete) kg, comercializada principalmente para grandes redes de supermercados, que revendem pão do dia assado direto para o consumidor final.

Relata que, em cada um dos estabelecimentos de seus clientes, bem como em suas filiais, é responsável pela instalação e manutenção de congeladores, estufas e fornos, de sua propriedade, que são cedidos em comodato, além da prestação de treinamento de pessoal e assistência técnica permanente.

Aduz que ao estabelecimento fabricante, nas saídas de pão do dia, desde que comercializado no próprio local de produção diretamente a consumidor final, é assegurada a opção pelo crédito presumido equivalente ao imposto devido. É o que assegura a redação do inciso XXV c/c § 20 do art. 75 do RICMS/2002.

Esclarece que tal redação se amolda perfeitamente ao modelo da panificadora convencional que cuida de toda a produção citada acima, de forma tal que a carga tributária final do ICMS incidente nas saídas dos pães doce e salgado será equivalente a zero.

Lembra que tal dispositivo foi inserido na legislação a partir de autorização contida no inciso III do art. 32-B da Lei nº 6.763/1975, com o claro objetivo de contemplar e desonerar os principais produtos componentes da cesta básica.

Observa que o comando autorizativo da lei não traz em sua redação original as restrições postas pelo decreto, norma emanada em caráter monocrático pelo poder executivo, sendo a única condição que a saída de pão do dia seja promovida por estabelecimento fabricante.

Cita as Consultas de Contribuinte nos 139/2015 e 160/2017, que aparentemente apresentam entendimentos conflitantes com relação à aplicação da substituição tributária na saída de massa de pão francês.

Destaca que enquanto a Consulta de Contribuinte nº 139/2015, ainda vigente, aponta para a inaplicabilidade da substituição tributária na saída de massa de “pão francês” ou “pão do dia”, congelada e não cozida, para padaria, mesmo que essa faça parte de supermercado, a quem caberá assá-la para venda ao consumidor final, na Consulta de Contribuinte nº 160/2017, o entendimento é pela aplicabilidade da substituição tributária em tal operação.

Transcreve o §6º do art. 222 do RICMS/2002, que estabelece que a confecção de produtos alimentares em estabelecimentos comerciais destinados ao consumidor final não é considerada industrialização, definindo esse dispositivo como “ficção jurídica legal”.

Observa que a redação do referido §6º se inspira na redação e nas condições previstas na alínea “a” do inciso I do art. 5º do RIPI/2010, aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010, que estabelece as condições necessárias para que o pão e outros assemelhados, componentes importantes e essenciais na composição da cesta básica, fossem postos fora do campo de incidência do IPI e, portanto, desonerados.

Entende que na eventualidade de o entendimento manifestado pela Consulta de Contribuinte nº 160/2017 prevaleça sobre o posto pela Consulta de Contribuinte nº 139/2015, verificar-se-á a esdruxula situação na qual um mesmo produto “pão do dia” sofrerá dois tipos de tributação, dependendo da maneira como foi fabricado: Pela panificadora convencional que cuida de todo o processo, a carga final é zerada em face da aplicação do crédito presumido, enquanto que se produzido a partir da massa congelada, será tributado pela substituição tributária equivalente a 7% (sete por cento) a ser aplicado sobre a MVA de 45% (quarenta e cinco por cento), mais 7% (sete por cento) sobre a operação própria, nos termos da alínea “e” do inciso I do art. 42 do RICMS/2002 c/c subalínea “a.1” do item 19 da Parte 1 c/c item 28 da Parte 6, ambas do Anexo IV do RICMS/2002.

Afirma ainda que a redação do citado §6º se inspira na redação e nas condições postas pela alínea “a” do inciso I do art. 5º do RIPI/2010, aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010, que estabelece as condições necessárias para que o pão e outros assemelhados, componentes importantes e essenciais na composição da cesta básica, fossem postos fora do campo de incidência do IPI e, portanto, desonerados.

Assevera que não há que se conceber que o intuito do referido dispositivo tenha sido o de descaracterizar o produto pão do dia do conceito de industrialização, visto que isso resultaria na completa inobservância do princípio da isonomia.

Acredita que a redação do parágrafo tenha por objetivo tratar de questões outras, como a vedação do crédito sobre a energia elétrica em estabelecimentos comerciais, como exemplo.

Ressalta que embora o Decreto nº 47.141/2017 tenha incluído as misturas e preparações para pães, classificadas nas subposições 1901.20.00 e 1901.90.90 da NBM/SH, constantes dos itens 46.0 e 46.1 do capítulo 17 da Parte 2 do Anexo XV do RICMS/2002 no regime de substituição tributária, a partir de 1º/03/2017, em contrapartida os incisos I e IV do art. 18 do mesmo Anexo estabelecem que a substituição tributária não se aplica às operações que destinem mercadorias a estabelecimento industrial para emprego em processo de industrialização como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem e nem às operações que destinem mercadorias submetidas ao referido regime a estabelecimento industrial fabricante da mesma mercadoria.

Reforça que o pão congelado classificado na subposição 1901.20.00 da NCM vendido para supermercado não será objeto de comercialização, pois será transformado no pão do dia, classificado na subposição 1905.90.90 da NCM.

Salienta que a permanecer o entendimento pela aplicação da substituição tributária estar-se-ia diante de situação esdrúxula, na qual o espírito inspirador da concepção do referido regime deixaria de ser observado, uma vez que será aplicado a um produto que não será objeto de operação subsequente.

Com dúvidas quanto à aplicação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 - Aplica-se a substituição tributária na saída de pão congelado classificado na subposição 1901.20.00 da NCM (matéria prima não destinada à comercialização no estado em que se encontra) com destino a estabelecimento comercial, tendo por objetivo a continuidade industrial do seu preparo pela via do descongelamento, fermentação e sujeição ao processo de assamento, com a consequente transformação em pão do dia?

2 - Sendo negativa a resposta ao questionamento anterior, ao estabelecimento comercial destinatário, produtor do pão do dia a partir do pão congelado, será facultada a opção pelo crédito presumido de que trata o inciso XXV do art. 75 do RICMS/2002?

3 - Na hipótese de ser cabível a aplicação da substituição tributária nas operações de saídas do pão congelado, é facultada a opção pelo crédito presumido de que trata o inciso XXV do art. 75 do RICMS/2002 ao estabelecimento comercial destinatário responsável pela continuidade do processo do qual resultará a produção do pão do dia?

3.1 - Sendo positiva a resposta ao questionamento anterior, o estabelecimento comercial destinatário poderá se apropriar a título de crédito da parcela do ICMS destacada originalmente pelo remetente a título de substituição tributária, considerando que o produto pão congelado não foi destinado à comercialização, nos termos do § 8º do art. 66 do RICMS/2002?

4 - É legítima a apropriação do crédito de ICMS relativo à aquisição de bens destinados ao seu ativo imobilizado (freezers, estufas e fornos) e empregado na linha de produção do pão do dia montada em estabelecimentos de terceiros em regime de comodato?

RESPOSTA:

Preliminarmente, esclareça-se que o § 6º do art. 222 do RICMS/2002 foi inserido na legislação tributária com respaldo na jurisprudência dos tribunais estaduais e superiores, por exemplo os Recursos Especiais (REsp) do Superior Tribunal de Justiça nº: 1.117.139_RS; 1.124.558_RJ e 1.127.414_RJ, para estabelecer que não se considera industrialização a produção ou preparo de produtos alimentares na residência do preparador ou em estabelecimentos comerciais tais como hipermercado, supermercado, restaurante, bar, sorveteria, confeitaria e padaria, para venda direta a consumidor final, não se tratando, portanto, de mera “ficção jurídica legal”, como o define a Consulente.

Também se demonstra equivocada a alegação da Consulente de que o Decreto nº 44.206/2006, que regulamentou a autorização prevista no art. 32-B da Lei nº 6.763/1975, trata-se de “norma emanada em caráter monocrático pelo poder Executivo, que traz restrições não previstas em lei”, tendo em vista que a sua edição se deu para regulamentar o comando disposto no parágrafo único do mesmo artigo, no seguinte sentido:

Parágrafo único - A forma, o prazo e as condições para a fruição dos benefícios a que se refere o caput deste artigo, inclusive a definição de pão-do-dia, serão estabelecidos em regulamento.

Cabe destacar ainda que a resposta dada à Consulta de Contribuinte nº 139/2015, citada pela Consulente, é anterior à edição do Decreto nº 47.141/2017, que incluiu as misturas e preparações para pães, classificadas nas subposições 1901.20.00 e 1901.90.90 da NBM/SH, constantes dos itens 46.0 e 46.1 do capítulo 17 da Parte 2 do Anexo XV do RICMS/2002 no regime de substituição tributária, a partir de 1º/03/2017, estando, portanto, revogada nesse aspecto, em virtude da superveniência de norma de legislação tributária naquilo que com aquela conflitar, independentemente de comunicação ao consulente, conforme previsto no art. 47 do Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributários Administrativos (RPTA).

Importante esclarecer que, via de regra, o crédito presumido é técnica alternativa para a apuração do imposto, porquanto é aplicado em substituição aos créditos efetivos relativos às etapas anteriores.

Vale dizer, que o crédito presumido é considerado na apuração do imposto, sendo que a sua aplicação no documento fiscal a cada operação carece de expressa previsão legal, o que não ocorre no caso do inciso XXV do art. 75 do RICMS/2002.

Ressalte-se que a aplicação do crédito presumido não garante que o beneficiário irá praticar preço menor, visto que o referido tratamento tributário não lhe impõe essa obrigação.

Dessa forma, o estabelecimento beneficiário do referido crédito presumido deverá promover o destaque normal do ICMS no campo próprio da nota fiscal, inclusive embutindo o próprio montante no valor que serviu de base de cálculo do imposto, em atendimento ao disposto no art. 49 do RICMS/2002, considerando a alíquota interna de 18% (dezoito por cento) e a redução de base de cálculo, previstas, respectivamente, na alínea “e” do inciso I do art. 42 e item 19 da Parte 1 c/c item 28 da Parte 6, ambos do Anexo IV, todos do Regulamento do ICMS.

Feitos esses esclarecimentos, passa-se à resposta dos questionamentos formulados.

1 - Sim. Conforme já manifestado por esta Diretoria reiteradas vezes, o regime de substituição tributária disciplinado no Anexo XV do RICMS/2002 aplica-se em relação ao produto incluído em um dos códigos da NBM/SH relacionados na Parte 2 do referido Anexo, desde que integre a respectiva descrição e haja indicação no código aposto na coluna denominada “Âmbito de aplicação”.

Com efeito, a saída de massa para pão crua e congelada, classificada na subposição 1901.20.00 da NBM/SH, que a Consulente realizar com destino a contribuinte do imposto, para posterior revenda de pão a consumidor final ou da própria massa para outro contribuinte, está sujeita ao regime de substituição tributária prevista nos itens 46.0 e 46.1 do capítulo 17 da Parte 2 do Anexo XV do RICMS/2002.

Cabe destacar que não é caso de se considerar as hipóteses de inaplicabilidade prevista nos incisos I e IV do art. 18 da Parte 1 do Anexo XV do RICMS/2002, uma vez que o estabelecimento destinatário da mercadoria não é considerado industrial, de acordo com o §6º do art. 222 do RICMS/2002, e nem industrial fabricante da mesma mercadoria, haja vista que a massa crua e o pão são mercadorias distintas e, como tais, apresentam diferentes classificações fiscais na NBM/SH.

2 - Prejudicada.

3 - Sim. Caberá a aplicação do crédito presumido ao estabelecimento comercial destinatário da massa crua e congelada, nas saídas de “pão do dia”, observadas as condições estabelecidas na legislação tributária, em especial o que dispõe o inciso XXV do caput c/c §§ 20 e 21, todos do art. 75 do RICMS/2002.

Ressalte-se que, nessas operações, o estabelecimento comercial também deverá aplicar a redução de base de cálculo prevista no item 19 da Parte 1 c/c item 28 da Parte 6, ambos do Anexo IV do mesmo Regulamento.

3.1 - Sim. Como não destinou a massa para pão crua e congelada à comercialização, o estabelecimento comercial destinatário poderá apropriar-se, sob a forma de crédito, do valor do imposto recolhido a título de substituição tributária, conforme previsto no § 8º do art. 66 do RICMS/2002. Todavia, o ICMS relativo à operação própria do remetente da massa (Consulente) não poderá ser apropriado como crédito, em face da vedação ao aproveitamento de outros créditos relacionados com a operação, prevista no inciso XXV do art. 75 do RICMS/2002.

4 - Não. É vedada a apropriação de créditos de ICMS decorrentes da entrada no estabelecimento de bens destinados ao ativo imobilizado cedidos em comodato, conforme previsto no art. 1º da Instrução Normativa nº 02, de 13/04/2009.

Ademais, nos termos do art. 2º da referida Instrução Normativa, caso o bem seja previamente destinado a posterior saída em comodato, no momento de sua entrada no estabelecimento ao qual pertença, o valor do imposto relativo à aquisição, bem como, se for o caso, do ICMS correspondente ao serviço de transporte e à diferença de alíquotas, vinculados à sua aquisição, não deverá ser levado a registro na Escrituração Fiscal Digital - EFD, como crédito passível de apropriação.

Caso tenha adotado procedimento em desacordo com o entendimento externado nesta consulta, a Consulente poderá, mediante denúncia espontânea, procurar a repartição fazendária de sua circunscrição para sanar irregularidade e recolher tributo não pago na época própria, observado o disposto no Capítulo XV do RPTA, estabelecido pelo Decreto nº 44.747/2008.

Por fim, se a solução da presente consulta resultar imposto a pagar, este poderá ser recolhido sem a incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados da data que a consulente tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal para seu pagamento tenha vencido posteriormente ao protocolo desta consulta, observando-se o disposto no art. 42 do RPTA.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 17 de agosto de 2018.

Dermeval Franco Frossard

Assessor
Divisão de Orientação Tributária

Nilson Moreira

Coordenador em exercício
Divisão de Orientação Tributária

De acordo:

Ricardo Luiz Oliveira de Souza

Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo:

Marcelo Hipólito Rodrigues

Superintendente de Tributação