ICMS - CRÉDITO PRESUMIDO - PÃO DO DIA -O crédito presumido está previsto no inciso XXV, art. 75 do RICMS/02, que foi alterado pelo Decreto Estadual nº 46.116/12, com efeitos a partir de 1º/01/2013. A alteração produzida na norma teve como efeito tornar a conceituação do produto mais clara, ressaltando textualmente que o produto deverá ter como característica a destinação ao consumo imediato, bem como restringir o seu alcance apenas ao “pão doce ou salgado, sem recheio, sem cobertura e sem adição de frutas ou outros confeitos”.

EXPOSIÇÃO:

A Consulente, entidade representativa de classe de contribuintes, conforme estatuto de fls. 49 a 61, tem como associados empresas do setor supermercadista, está inscrita no CNPJ sob o nº 08.473.510/0001-98 e não possui inscrição no cadastro de contribuintes deste Estado.

Aduz que seus associados, supermercadistas optantes pelo crédito presumido previsto no inciso XXV, art. 75 do RICMS/02, possuem dúvida quanto ao alcance do dispositivo, especificamente se os produtos de padaria que relaciona estariam enquadrados como “demais produtos de panificação feitos a partir de farináceos, inclusive fubá, polvilho e similares”, posto que tal conceito seria muito amplo, não sendo definido sequer pela classificação da NCM/SH (capítulo 1905).

Considerando que o dispositivo citado veda o aproveitamento de outros créditos relacionados com a operação e que, no momento da aquisição das mercadorias não tem como mensurar quais serão empregados como insumos na fabricação de produtos beneficiados do setor de padaria, afirma ter dúvida em como proceder em conformidade com a legislação.

Informa que seus associados, como supermercadistas, efetuam o registro da aquisição de diversos insumos utilizados no setor de padaria (e rotisseria) como mercadorias destinadas à revenda, uma vez que sua destinação à fabricação de produtos de panificação (industrialização) é definida apenas posteriormente. Assim, entende que deve emitir uma nota fiscal de transferência interna para registrar a destinação das mercadorias, utilizando o CFOP 5.949 na saída e lançando a entrada com o CFOP 1.949. Possibilitando, desta forma, o aproveitamento do ICMS dos insumos, operação própria e substituição tributária, conforme § 8º, art. 66 do RICMS/02.

Sustenta, ainda, que têm direito ao aproveitamento dos créditos de ICMS decorrentes da aquisição de equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF), bem como dos computadores, monitores e mesas operadoras, empregados na emissão do cupom fiscal, pois estão vinculados às atividades operacionais do contribuinte (comercialização de mercadorias) e são utilizados em decorrência de exigência legal (art. 4º, Parte 1, Anexo VI do RICMS), não constituindo bens alheios à atividade do estabelecimento.

Com dúvida quanto à interpretação da legislação, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 - Em relação às operações alcançadas pelo crédito presumido previsto no inciso XXV, art. 75 do RICMS/02:

1.1 - O crédito presumido em análise alcança todos os produtos listados pela Consulente? Caso negativo, quais são os produtos listados que podem ser abrangidos pelo crédito presumido referido?

1.2 - De acordo com as condições narradas na exposição, como efetuar na apuração fiscal o estorno do crédito referente às mercadorias utilizadas com insumos na fabricação de produtos alcançados pelo crédito presumido? Como efetuar este ajuste na Escrituração Fiscal Digital (EFD)?

2 - Em relação às mercadorias recebidas e registradas como destinadas à comercialização e, posteriormente, utilizadas como insumos no setor de padaria e rotisseria:

2.1 - A atividade de panificação para efeitos da legislação tributária é atividade industrial?

2.2 - Qual procedimento fiscal deverá ser utilizado para registrar as transferências de insumo para o setor de panificação e rotisseria? O procedimento pontuado na exposição dos fatos está correto? Quais CFOP´s devem ser utilizados na “transferência interna de insumos” e nas vendas de produtos objeto de transformação na padaria e rotisseria?

2.3 - Poderá ser aplicada a redução de base de cálculo prevista no item 20, Parte 1, Anexo IV do RICMS/02 para as saídas de produtos dos setores de padaria e rotisseria? Nesta hipótese como deverá ser efetuado o estorno do crédito?

3 - Em relação às operações de aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado:

3.1 - Com base nos fundamentos apresentados é possível o aproveitamento de crédito na aquisição de equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF), impressoras térmicas e fiscais, computadores, monitores e demais periféricos relacionados ao processo de emissão de cupom fiscal?

RESPOSTA:

1.1 - A redação do dispositivo regulamentar responsável pela previsão do crédito presumido, vigente à época da formulação da presente Consulta, dispunha que:

“Art. 75. Fica assegurado crédito presumido:

(...)

XXV - até 31 de dezembro de 2012, ao estabelecimento fabricante, nas saídas de pão-do-dia, assim entendido os pães, panhocas, broas e demais produtos de panificação feitos a partir de farináceos, inclusive fubá, polvilho e similares, comercializados no próprio local de produção diretamente a consumidor final, de valor equivalente ao imposto devido, vedado o aproveitamento de outros créditos relacionados com a operação;” (destaque nosso)

Pela simples leitura da norma, resulta inconteste que o crédito presumido é aplicável a um único produto, o pão do dia. Apresenta o dispositivo um conceito destinado a auxiliar a compreensão da norma, afirmando que como pão do dia entende-se “os pães, panhocas, broas e demais produtos de panificação feitos a partir de farináceos, inclusive fubá, polvilho e similares”. Enquanto norma de caráter regulamentar, o conceito destina-se à facilitação da compreensão da lei (inciso III, art. 32-B da Lei Estadual nº 6.763/75), estando restrito à sua fiel aplicação e, assim, é incapaz de proporcionar a extensão de sua abrangência e de inovar no ordenamento jurídico - mesmo porque se trata de benefício fiscal.

Assim, a compreensão de quais seriam os demais produtos de panificação elaborados a partir de farináceos (inclusive o fubá, polvilho e similares) não poderá jamais se afastar do conceito inicial de pão do dia, como sendo aquele produto panificado próprio para ser consumido no mesmo dia em que produzido e que perde seu valor comercial passado este prazo, seja ele denominado de pão, panhoca, broa, baguete, ou qualquer outro vocábulo (de nossa língua ou mesmo estrangeira) equivalente (vide Consulta de Contribuinte n° 083/2013). Tal compreensão afasta diversos produtos listados pela Consulente, como por exemplo: bolos, tortas, massas, pizzas, rocamboles, biscoitos, panetones e mesmo pães que não se destinem ao consumo imediato (no mesmo dia de sua produção, como o pão de forma).

Ressalte-se que as informações contidas no PTA (denominação e composição dos produtos) não são suficientes para possibilitar uma análise individualizada de cada item. Caberá aos associados da Consulente, seguindo o critério acima exposto, verificar se seus produtos enquadram-se no conceito de pão do dia e, caso persista alguma dúvida, poderão dirigir-se à Delegacia Fiscal da respectiva circunscrição para saná-la.

O dispositivo em exame foi alterado, com efeitos a partir de 1º/01/2013, pelo Decreto Estadual nº 46.116/12, que lhe atribui nova redação nos seguintes termos:

“XXV - até 31 de dezembro de 2013, ao estabelecimento fabricante, na saída de pão do dia, assim entendido o pão doce ou salgado, sem recheio, sem cobertura e sem adição de frutas ou outros confeitos, comercializado no próprio local de produção diretamente a consumidor final, para consumo imediato, de valor equivalente ao imposto devido, vedado o aproveitamento de outros créditos relacionados com a operação;” (destaque nosso)

A alteração produzida na norma teve como efeito tornar a conceituação do produto mais clara, ressaltando textualmente que o pão deverá ter como característica a destinação ao consumo imediato, bem como restringir o seu alcance apenas ao “pão doce ou salgado, sem recheio, sem cobertura e sem adição de frutas ou outros confeitos”.

Isto posto, a partir de 1º/01/2013, o conceito de pão do dia tornou-se mais restritivo, abarcando apenas o pão (doce ou salgado), próprio para ser consumido no mesmo dia em que produzido e que perde seu valor comercial passado este prazo, sem recheio e sem cobertura, e que não contenha em sua composição frutas ou outros confeitos.

1.2 - A escrituração fiscal das operações amparadas por crédito presumido (art. 75 do RICMS/02) será realizada conforme as orientações abaixo.

A escrituração dos Livros do Registro de Entrada (LRE), do Registro de Saída (LRS) e do Registro de Apuração do ICMS (LRAICMS) deverá observar as orientações contidas no Manual de Orientação e Instruções de Preenchimento e de Transmissão da Declaração de Apuração e Informação de ICMS - DAPI, modelo 1, aprovado pela Portaria SRE nº 117/2013 e constante de seu Anexo Único, bem como o disposto no Anexo V do RICMS/02.

Os documentos fiscais relativos às aquisições dos insumos deverão ser escriturados normalmente no Livro do Registro de Entradas, consignando inclusive o respectivo crédito, se for o caso, que posteriormente será estornado no LRAICMS. Desta forma, deverão ser preenchidas as colunas “Data de Entrada”, “Documento Fiscal”, “Procedência”, “Valor Contábil”, “Codificação” e “ICMS - Valores Fiscais e Operações com Crédito do Imposto”. No momento da aquisição da mercadoria, tanto aquela destinada à revenda como ao processo de panificação como insumo, serão registradas com crédito do ICMS, desde que permitido pelas regras gerais de creditamento do imposto.

O Livro do Registro de Saídas deverá ser escriturado mediante preenchimento das colunas, “Documento Fiscal”, “Valor Contábil”, “Codificação” e “ICMS - Valores Fiscais e Operações com Débito do Imposto”. O contribuinte deverá manter controle discriminando as operações amparadas por crédito presumido para apresentação ao Fisco quando solicitado.

Os valores de créditos por entradas, que tenham o aproveitamento vedado por força de concessão de crédito presumido, deverão ser estornados no LRAICMS, através de lançamento no campo “003 - Estorno de Créditos”, e o crédito presumido (equivalente ao imposto devido pelas saídas beneficiadas, registrado no LRS) lançado no campo “006 - Outros Créditos”.

Caso o associado da Consulente esteja obrigado à Escrituração Fiscal Digital (EFD), deverá obedecer ao procedimento listado acima, atentando às orientações e registros específicos contidos no “Guia Prático da EFD” e à codificação estabelecida na “Tabela de Códigos de Ajustes da Apuração do ICMS” elaborada pelo Estado de Minas Gerais, ambos disponíveis nos sítios http://www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/sped-fiscal/default.htm e http://www5.fazenda.mg.gov.br/spedfiscal/orienta_nacional.htm.

2.1 - A atividade de panificação, exercida em setor ou departamento do estabelecimento dos associados da Consulente, que implique em modificação da natureza, funcionamento, acabamento, apresentação ou finalidade do produto ou o aperfeiçoe para o consumo, para efeitos de aplicação da legislação do ICMS, constitui industrialização, nos termos das alíneas “a” (transformação) ou “b” (beneficiamento), inciso II, art. 222 do RICMS/02.

Entendimento já manifestado por esta Superintendência de Tributação, em relação à preparação de alimentos, tanto na Consulta de Contribuinte nº 297/06, citada pela Consulente, como na Consulta de Contribuinte nº 151/2012.

Em se tratando de aquisição de mercadoria tributada por substituição e destinada à industrialização no setor de panificação, poderá ser apropriado o crédito do valor do imposto que incidiu nas operações com os produtos, incluído o ICMS recolhido a título de substituição tributária, nos termos previstos no inciso V e § 8º, art. 66 do RICMS/02 (vide Consulta de Contribuinte n.º 203/2011), salvo expressa vedação em sentido contrário, como no caso de produtos utilizados na fabricação do pão do dia.

2.2 - É vedada a emissão de nota fiscal que não corresponda a uma efetiva saída de mercadoria, ressalvadas as hipóteses expressamente previstas no RICMS/02, conforme art. 15, Parte 1, Anexo V.

Na movimentação de mercadorias entre setores de um mesmo estabelecimento do contribuinte é vedada a emissão de documento fiscal, uma vez que não há efetiva saída do estabelecimento, nem tampouco autorização regulamentar para emissão de documento fiscal.

O procedimento descrito na Consulta está incorreto.

Considerando que os estabelecimentos dos associados da Consulente exercem atividades comerciais e industriais com o mesmo tipo de mercadoria, o registro de entrada deverá refletir a destinação conhecida para mercadoria naquele momento.

Caso a destinação seja alterada dentro do período de apuração do imposto, o registro de entrada poderá ser retificado para refletir a destinação efetiva. Na hipótese da alteração ocorrer posteriormente ao encerramento do período de apuração do imposto, deverá ser adotado procedimento análogo àquele previsto nos incisos II e III, § 2º, art. 67 do RICMS/02, para aproveitamento de crédito do imposto não efetuado no momento da entrada.

Em qualquer caso, os registros contábeis do estabelecimento deverão refletir a destinação da mercadoria.

Nas operações de venda a consumidor final dos produtos industrializados nos setores de padaria e rotisseria deverá ser utilizado o CFOP 5.101, sendo que o uso do CFOP 5.401 seria restrito àquelas operações em que os associados da Consulente fossem responsáveis pelo recolhimento do imposto devido por substituição tributária, na condição de contribuinte substituto.

2.3 - O Regulamento do ICMS estabeleceu em seu Anexo IV, item 20, alínea “a”, hipótese de redução de base de cálculo sobre a operação de fornecimento de alimentação, exceto bebidas, quando promovidas por bares, restaurantes, lanchonetes e estabelecimentos similares.

A solução da questão apresentada prescinde da determinação do alcance da expressão “estabelecimentos similares” a bares, restaurantes e lanchonetes, com o fim específico de definir se o estabelecimento de um supermercado que possui setores (padaria e rotisseria) dedicados ao preparo e fornecimento, a consumidor final, de lanches, crepes, grelhados, massas, pizzas, etc, mesmo que como atividades secundárias, possui a referida similaridade.

Conforme expressa dicção legal - inciso XV, art. 222 do RICMS/02 - a redução de base de cálculo sobre operação sujeita ao ICMS é considerada isenção parcial, devendo, portanto, a interpretação do dispositivo em análise observar o comando contido no art. 111 do CTN.

Neste sentido, devemos atentar que a interpretação literal determinada em lei não implica em restrição/redução do alcance da norma, nem tampouco em ampliação ou integração, mas sim na ênfase ao significado etimológico das palavras empregadas para sua formulação, conforme leciona a doutrina especializada:

“... a regra do art. 111 do Código Tributário Nacional há de ser entendida no sentido de que as normas reguladoras das matérias ali mencionadas não comportam interpretação ampliativa nem integração por equidade. Sendo possível mais de uma interpretação, todas razoáveis, ajustadas aos elementos sistemático e teleológico, deve prevalecer aquela que mais se aproximar do elemento literal. É inadequado o entendimento segundo o qual a interpretação das normas reguladoras das matérias previstas no art. 111 do Código Tributário não admite outros métodos, ou elementos de interpretação, além do literal. O elemento literal é de pobreza franciscana, e utilizado isoladamente pode levar a verdadeiros absurdos, de sorte que o hermeneuta pode e deve utilizar todos os elementos de interpretação, especialmente o elemento sistemático, absolutamente indispensável em qualquer trabalho sério de interpretação, e ainda o elemento teleológico, de notável valia na determinação do significado das normas jurídicas.

Há quem afirme que a interpretação literal deve ser entendida como interpretação restritiva. Isto é um equívoco. Quem interpreta literalmente por certo não amplia o alcance do texto, mas com certeza também não o restringe. Fica no exato alcance que a expressão literal da norma permite. Nem mais, nem menos. Tanto é incorreta a ampliação do alcance, como sua restrição.” (Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário)

Assim, sem prejuízo do emprego dos demais métodos e recursos de hermenêutica, deve o intérprete privilegiar, dentre aqueles resultados tecnicamente possíveis, o que mais se aproxime do significado literal da norma, evitando com este comportamento a obtenção de conclusões precárias em seu conteúdo e, por vezes, absurdas e com grave violação à lógica que deve permear o ordenamento jurídico, decorrentes da mera literalidade.

O dicionário Michaelis da língua portuguesa apresenta o seguinte significado para o verbete “similar”: comparável ou assemelhável a outro, quanto à substância ou estrutura; que é da mesma natureza ou estrutura; homogêneo; aquilo que é semelhante ao que aludimos (fonte: http://michaelis.uol.com.br/).

Nestes termos podemos definir como estabelecimentos similares a bares, restaurantes e lanchonetes aqueles que, não sendo idênticos, possuam suas características elementares comuns a estes quanto à sua natureza intrínseca e sua estrutura de funcionamento. Similares, então, seriam os estabelecimentos que promovessem o preparo, em suas dependências, mediante processo que altere o estado inicial do alimento (em sua natureza, estrutura ou apresentação), e o seu fornecimento pronto para o consumo, de forma individualizada (em oposição a situação prevista na alínea “b” do dispositivo legal em exame) e diretamente ao consumidor final.

A similaridade do estabelecimento seria determinada em razão do exercício da atividade típica de bares, restaurantes ou lanchonetes no âmbito de suas dependências, sendo que a necessidade de que esta atividade seja ainda classificada como única ou preponderante, constituiria exigência restritiva do seu alcance e não prevista de forma expressa na norma.

O processo de definição do alcance da expressão em estudo deve ainda considerar o sentido orgânico da norma jurídica, a preservação de sua coerência interna, buscando uma interpretação harmônica entre os dispositivos que a integram. Assim, o conceito de fornecimento de alimentação por bar, restaurante, lanchonete e estabelecimentos similares também é utilizado para definir e esclarecer a incidência do imposto nos termos do comando contido no inciso I, art. 1º do RICMS/02, sendo inconteste que a incidência afeta a todos os estabelecimentos que executem o fornecimento de alimento em condições similares a bares, restaurantes e lanchonetes, independentemente desta atividade ser exercida de forma exclusiva, preponderante ou secundária.

A norma jurídica tributária deve ser elaborada, interpretada e aplicada com vistas à sua neutralidade no ambiente concorrencial do mercado, de forma que não institua tratamento tributário diferenciado para agentes que se encontram em situação de concorrência. Em atenção a este princípio norteador o intérprete deve prestigiar, dentre as soluções tecnicamente possíveis, aquela que preserve a neutralidade do instituto, no caso em enxame, garantindo a igualdade concorrencial entre os contribuintes que se encontram em condições similares aos bares, restaurantes e lanchonetes, não transmutando o benefício fiscal em instrumento de distorção e favorecimento concorrencial.

Por todo o exposto, conclui-se que a hipótese de redução de base de cálculo consignada no item 20, Anexo IV do Regulamento do ICMS é aplicável às operações de fornecimento de alimento, exceto bebida, praticadas por estabelecimentos de supermercados em condições similares a bares, restaurantes e lanchonetes, assim entendidas as operações nas quais efetuem o preparo dos produtos envolvidos em suas dependências, mediante processo que altere o estado inicial do alimento (em sua natureza, estrutura ou apresentação), e o seu fornecimento, pronto para o consumo, de forma individualizada (em oposição a situação prevista na alínea “b” do dispositivo legal em exame) e diretamente ao consumidor final, independentemente desta atividade ser exercida de forma exclusiva, preponderante ou secundária.

Ressalte-se, finalmente, que, relativamente às operações realizadas com a redução de base de cálculo, o contribuinte deverá estornar, proporcionalmente à redução, o crédito de ICMS que tenha apropriado, por meio de lançamento no campo próprio (Estorno de Créditos) do Livro do Registro de Apuração do ICMS (LRAICMS), que será transposto para a Declaração de Apuração e Informação do ICMS (DAPI).

O Regulamento do imposto não impôs como condição de fruição do benefício fiscal a sujeição à apuração apartada do imposto. Entretanto, é dever de qualquer contribuinte do imposto a manutenção de registros e controles idôneos sobre as suas operações, de forma a demonstrar a correção de seus lançamentos fiscais perante o Fisco. No caso em exame, os registros e controles deverão possibilitar a identificação, de forma clara, das mercadorias cujas saídas foram alcançadas pela redução de base de cálculo.

3 - O direito ao creditamento do imposto, em razão da entrada no estabelecimento de contribuinte de mercadoria destinada ao seu ativo imobilizado, está condicionado ao reconhecimento contábil do bem como ativo imobilizado (arts. 179 e 183 da Lei Federal nº 6.404/76), ao cumprimento dos requisitos previstos no art. 66, §§ 5º a 7º e §§ 12 a 19, do RICMS) e, ainda, que o bem não seja destinado/empregado em atividade alheia à do estabelecimento (art. 70, §§ 3º e 5º, do RICMS e art. 1º da Instrução Normativa DLT/SRE nº 01/1998).

Os associados da Consulente exercem atividade comercial sujeita à incidência do ICMS, caracterizada pelo comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios, supermercados, atividade enquadrada no código CNAE 4711-3/02. No exercício desta atividade estão obrigados à emissão do cupom fiscal, utilizando para tanto o equipamento ECF, bem como outros equipamentos de informática indispensáveis ao processo.

Desta forma, o equipamento ECF, o computador, o monitor, a impressora e demais periféricos empregados no processo de emissão do cupom fiscal não constituem bens alheios à atividade dos estabelecimentos supermercadistas, sendo permitido o aproveitamento dos créditos de ICMS como bens integrantes do ativo imobilizado, nos termos da legislação supra.

Por fim, se da solução dada à presente Consulta resultar imposto a pagar, o mesmo poderá ser recolhido sem a incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados da data em que a Consulente tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal para seu pagamento tenha vencido posteriormente ao protocolo desta Consulta, observado o disposto no art. 42 do RPTA, Decreto Estadual n.º 44.747/08.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 12 de junho de 2013.

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Diretor de Orientação e Legislação Tributária

Sara Costa Felix Teixeira
Superintendente de Tributação