Senhor Secretário:

A entidade acima nominada, representando as empresas do setor de redes elétricas e telefonia do Estado de Mato Grosso, solicita informação quanto à incidência do Diferencial de alíquota na aquisição de equipamento tipo retro-escavadeira por uma empresa prestadora de serviços de instalação de linhas de transmissão e montagens de subestações, para o seu ativo fixo, pelo que indaga:

1) esse equipamento faturado com alíquota de 7% tem diferencial a ser recolhido?

2) Equipamento faturado com alíquota de 12% tem diferencial a ser recolhido?
É a consulta.
O ICMS Diferencial de alíquota tem previsão no art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, da Constituição Federal, com as alterações que lhe foram introduzidas pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, que determina:"Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre:
(...)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:
(...)
VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII – na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
(...)".Vê-se que para a cobrança do Diferencial de alíquota é necessária a condição de contribuinte do imposto. Então resta analisar se as empresas que a consulente representa são consideradas contribuinte do ICMS.

Para melhor entendimento da matéria há que se trazer à colação os preceitos que norteiam a tributação dos prestadores de serviços, iniciando pelo Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, que, em seu artigo 8º, determina:"Art. 8º - O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.

§ 1º - Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

§ 2º - O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao imposto sobre circulação de mercadorias."Examinando a Lista de Serviços remetida, já na redação conferida pela Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, verifica-se estarem nela arroladas as seguintes atividades, conforme itens 32 e 34:"(...)

32. Execução, por administração, empreitada e subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços que fica sujeito ao ICM).

(...)

34. Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICM).

(...)."A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, que dispõe sobre o ICMS, determina:"Art. 2º - O imposto incide sobre:

(...)

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

(...)."

Editada já em conformidade com a Lei Complementar nº 87/96, a Lei nº 7.098, de 30 de dezembro de 1998, que consolidou normas relativas ao ICMS neste Estado, traz com a mesma capitulação regra idêntica à acima transcrita.

Conveniente observar que a aludida Lei Complementar não trouxe nova regra que alterasse o tratamento estabelecido entre os impostos estadual e municipal, ditado pelo Decreto-lei nº 406/68.

Atentando para os limites da competência estadual, o Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 1.944, de 06 de outubro de 1989, detalha:"Art. 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:

(...)

IX - no fornecimento de mercadorias com prestação de serviços compreendidos na competência tributária dos municípios e com indicação expressa de incidência do ICMS, como definida na lei complementar, a saber:

a) fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador do serviço, fora do local da prestação do serviço:

1) nos casos de execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares;

2) nos casos de conservação, reparação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres;

(...)."Por seu turno, cuidando da não-incidência, o artigo 4º do texto regulamentar dispõe:"Art. 4º - O imposto não incide sobre:

(...)

XIV - as saídas de mercadorias de estabelecimento prestador de serviços a que se refere o artigo 8º do Decreto-lei Federal nº 406, de 31 de dezembro de 1968, na redação determinada pelo Decreto-lei 834, de 8 de setembro de 1969, constante da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, ressalvadas as hipóteses previstas nos incisos VIII e IX do artigo 2º deste regulamento.

(...)."Não é demais trazer à colação a definição de contribuinte, contida no artigo 10 do Regulamento do ICMS:
"Art. 10 - Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviços descritos como fato gerador do imposto.
§ 1º - Incluem-se entre os contribuintes do imposto:
(...)
X - o prestador de serviços compreendidos na competência tributária dos Municípios, e que envolvam fornecimento de mercadorias ressalvadas em lei complementar;
(...)."Ainda do RICMS, busca-se o disposto no artigo 21:"Art. 21 - Inscrever-se-ão no Cadastro de Contribuintes do ICMS, antes de iniciarem atividades:

I - as pessoas arroladas no artigo 10;

(...)

V - as demais pessoas físicas ou jurídicas, de direito público ou privado, que praticarem habitualmente, em nome próprio ou de terceiros, operações relativas à circulação de mercadorias;

(...)."Além das disposições até aqui invocadas, estatuídas em artigos de caráter geral, o RICMS contém capítulo exclusivo normatizando as Operações relativas à Construção Civil (Capítulo III do Título VII do Livro I). Deste, incumbe transcrever:
"Art. 426 - Considera-se empresa de construção civil, para fins de inscrição e cumprimento das demais obrigações fiscais previstas neste regulamento, toda pessoa, natural ou jurídica, que executar obras de construção civil ou hidráulicas, promovendo a circulação de mercadorias em seu próprio nome ou de terceiros.
§ 1º Entendem-se por obras de construção as adiante relacionadas, quando decorrentes de obras de engenharia civil:
I - construção, demolição, reforma ou reparação de prédios ou de outras edificações;
(...)
VI – execução de obras elétricas e hidrelétricas;
VII – execução de obras de montagem e construção de estruturas em geral.
§ 2º O disposto neste capítulo aplica-se também aos empreiteiros e subempreiteiros, responsáveis pela execução da obra no todo ou em parte."

"Art. 427 - O imposto não incide sobre:
I - a execução de obras por administração sem fornecimento de material;
II - o fornecimento de material adquirido de terceiros por empreiteiro ou subempreiteiro para aplicação na obra;
III - a movimentação de material a que se refere o inciso anterior, entre estabelecimentos do mesmo titular, entre estes e a obra ou de uma para outra obra;
IV - a saída de máquinas, veículos, ferramentas ou utensílios para prestação de serviço em obra, desde que devam retornar ao estabelecimento do remetente."
Ressalva-se que o artigo 427, transcrito foi restabelecido no RICMS, com nova redação, através do Decreto nº 81, de 28 de março de 1995."Art. 429 - O imposto será pago sempre que a empresa de construção promover:
I - saídas de materiais, inclusive sobras e resíduos decorrentes da obra executada, ou de demolição, quando destinados a terceiros;
II - a saída de seu estabelecimento, de material de fabricação própria;
III - a entrada de mercadoria importada do exterior;
IV - a entrada, no estabelecimento da empresa, de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal destinada a consumo ou a ativo fixo;
(...)
Parágrafo único - Nas hipóteses dos incisos IV e V a obrigação da empresa consistirá, afinal, em pagar o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual."
A longa reprodução dos preceitos legais e regulamentares tem por escopo oferecer a sustentação para as conclusões que se seguirão.

O Decreto-lei nº 406/68, ao remeter, em seu artigo 8º, à sua anexa Lista, as hipóteses constitutivas do fato gerador do ISS, deixou a salvo do então ICM - hoje, ICMS - o fornecimento de mercadorias adquiridas de terceiros por empresas de construção civil.

A exclusão, vale destacar, está claramente explicitada no artigo 4º, inciso XIV do RICMS.

Por conseguinte a empresa que, atuando no ramo em tela, em regime de administração, empreitada ou subempreitada, não forneça mercadorias de fabricação própria, produzida fora do local da obra, não configura, por esta atividade, contribuinte do imposto.O entendimento esposado é ratificado pelo § 1º do artigo 10 do RICMS, que, no que pertine ao prestador de serviços submetido ao imposto municipal, considera-o contribuinte do ICMS, quando também fornecer mercadorias ressalvadas em lei complementar (inciso X).

Uma vez que a Carta Magna estabeleceu em seu art. 155, inc. II, § 2º, incisos VII e VIII, o elemento necessário à tipificação do fato gerador do ICMS diferença de alíquota, ou seja, a condição do adquirente de contribuinte do imposto, se ausente tal elemento, não cabe se lhe exigir o diferencial de alíquota.

Em contrapartida, porém, não se-lhe aplica a alíquota interestadual; vale dizer, nas aquisições de mercadorias de outras unidades da Federação, as operações devem ser gravadas com a alíquota interna, vigente na unidade federada de localização do remetente.

Ocorre que, via de regra, as empresas em questão dedicam-se a mais de uma atividade - é comum estatutos sociais prevendo não só atividades em questão, mas também outras de natureza correlata, com submissão ao ICMS (fornecimento de mercadoria ressalvada em lei complementar) e, até mesmo, atos de comércio, senão em geral, pelo menos, de sobras e resíduos, como indicado no inciso I do artigo 429 do RICMS.
De sorte que, em tese, no desempenho de suas atividades, as empresas enumeradas nos §§ do artigo 426, praticam também fatos que lhe conferem a condição de contribuinte, ainda que em caráter excepcional.

Para a exigibilidade do diferencial de alíquota, é necessária a qualidade, mesmo que em potencial, de contribuinte do ICMS, mas não se perquire se a mercadoria vai ser destinada a atividade afeta a este imposto, ou não.

Uma vez contribuinte, a alíquota aplicável nas aquisições de outros Estados é a interestadual, ainda que o bem ou material seja empregado em prestação de serviço sujeita apenas ao ISS.
Daí a celebração do Convênio ICMS 71/89 firmando o seguinte entendimento:
"Cláusula primeira - nas operações interestaduais de bens e mercadorias destinadas a empresas de construção civil, para fornecimento em obras contratadas que executem sob sua responsabilidade, e em que ajam, ainda que excepcionalmente, como contribuinte do imposto, aplica-se o disposto na letra 'a' do inciso VII e, se for o caso, no inciso VIII, do § 2º, do artigo 155 da Constituição Federal."Os incisos IV e V do artigo 429 do RICMS, se tomados isoladamente, poderiam levar a concluir que a qualquer empresa impõe-se o recolhimento do diferencial de alíquota. A ilação é falsa. Os dispositivos hão que ser interpretados à luz dos demais, hierarquicamente superiores, que norteiam a matéria, sem perder a correlação com os incisos citados do artigo 2º do RICMS.

Por empresa, nos incisos em exame, deve-se entender apenas aquelas enquadradas na condição de contribuintes do ICMS - ainda, que, excepcionalmente, porém, contribuintes -, respeitando-se, portanto, os limites legais definidores do arquétipo do diferencial de alíquota.

Em não sendo contribuinte, isto é dedicando-se exclusivamente a atividade sujeita ao ISS, não estaria, sequer, inscrita no Cadastro do Estado não podendo, então, apresentar-se como tal nas aquisições interestaduais, devendo exigir do fornecedor o destaque do ICMS pela alíquota interna da unidade federada de origem.

Se as próprias empresas confessam-se contribuintes, se as aquisições são gravadas por alíquota minorada, resta a exigibilidade do diferencial de alíquota, como previsto nos incisos II e III do artigo 2º, combinado com os incisos IV e V do artigo 429, ambos do RICMS.

A consulente não juntou cópia do contrato social das empresas que representa, para que se conheça o objeto da sociedade, porém, isto se torna irrelevante, visto que as empresas de construção civil, via de regra, desenvolvem atividades decorrentes da principal, que as tornam contribuintes de ambos os impostos, haja vista o fornecimento de mercadoria ressalvada em lei complementar ou as saídas de materiais, sobras e resíduos (inciso I do art. 429 do RICMS).

Portanto, para o desempenho de suas atividades, necessariamente elas praticam operações que lhes conferem a condição de contribuinte do ICMS, mesmo que eventualmente.

Por conseguinte, as empresas de Construção Civil enquadram-se, ainda que excepcionalmente, como contribuinte do ICMS, por realizarem mesmo que esporadicamente as operações descritas no artigo 429 do RICMS. Nas operações interestaduais, o Estado onde se localiza o destinatário, tem direito à diferença entre a alíquota interna e interestadual, tanto para as aquisições gravadas com a alíquota de 7% como para as aquisições de gravadas com a alíquota de 12%.

É a informação, que se submete à superior consideração, com a ressalva de que os destaques apostos nos preceitos da legislação reproduzida inexistem no original.

Gerência de Legislação Tributária da Superintendência Adjunta de Tributação em Cuiabá-MT, em 14 de fevereiro de 2002.

Marilsa Martins Pereira
FTE De acordo
Dulcinéia Souza Magalhães
Respondendo pela Superintendência Adjunta de Tributação