A consulente informa que atua nos mais variados ramos de atividade, atendo-se, no presente caso, especificamente ao da prestação de serviços de transporte rodoviário de cargas.

Aduz que, não obstante até o momento ter realizado esses serviços mediante frota própria, pretende subcontratar a prestação de serviços de transporte de transportadores autônomos, para execução nas regiões em que tal prática se mostre comercialmente mais favorável.

Argumenta que na prestação de serviços de transporte de cargas, por subcontratação, em que atue como transportadora contratante, deve ser emitido Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) com o destaque do valor total do imposto sobre o serviço, ficando o recolhimento sob responsabilidade da consulente, nos termos do artigo 1º do Convênio ICMS 25/1990.

Continua aduzindo que o subcontratado, por seu turno, deve emitir o CT-e cumprindo com os requisitos do artigo 53, § 3º, do Anexo III do Regulamento do ICMS, sem efetuar o destaque do imposto, uma vez que esse é integralmente recolhido pela consulente, em regime de substituição tributária. Nesse contexto, prossegue, a consulente não toma crédito fiscal algum em relação à prestação de serviço que contrata.

A partir do exposto, indaga se, por ocasião da prestação de serviços de transporte de cargas por subcontratação, em que há regime de substituição tributária estabelecido pelo Convênio ICMS 25/1990, atribuindo a responsabilidade pelo recolhimento do imposto à empresa transportadora contratante, os subcontratados, ao emitirem o CT-e, precisam realizar o destaque do ICMS no referido documento fiscal.

RESPOSTA

Transcreve-se, de início, as disposições pertinentes do Regulamento do ICMS (RICMS), aprovado pelo Decreto nº 7.871, de 29.9.2017:

TÍTULO I - DAS DISPOSIÇÕES BÁSICAS

CAPÍTULO VII - DA APURAÇÃO E DA COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO

SEÇÃO I - DO REGIME NORMAL

Art. 25. O imposto é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores por este Estado ou por outra unidade federada, apurado por um dos seguintes critérios (art. 23 da Lei n. 11.580, de 14 de novembro de 1996):

...

§ 8.º Independentemente do sistema de tributação adotado, os prestadores de serviço de transporte interestadual e intermunicipal poderão apropriar-se do crédito do imposto de serviços da mesma natu-reza, nas seguintes situações, observado o disposto nas notas 1 a 4 do item 46 do Anexo VII:

...

IV - na subcontratação.

TÍTULO II - DAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS ACESSÓRIAS

CAPÍTULO II - DO CADASTRO DE CONTRIBUINTES

SEÇÃO I - DA INSCRIÇÃO

Art. 176. Deverão inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do ICMS - CAD/ICMS, antes do início de suas atividades, aqueles que pretendam realizar operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (art. 33 da Lei 11.580, de 14 de novembro de 1996).

...

§ 4.º Ficam dispensados, temporariamente, da inscrição no CAD/ICMS, os transportadores autôno-mos.

CAPÍTULO VII - DOS DOCUMENTOS FISCAIS

...

Art. 265. O Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas - CTRC, modelo 8, será emitido, antes do início da prestação do serviço, pelo transportador rodoviário de carga que executar serviço de transporte rodoviário intermunicipal ou interestadual, e conterá, no mínimo, as seguintes indicações (artigos 16, 17 e 18 do Convênio SINIEF 6/1989):

...

XVI - a alíquota e o valor do imposto;

Art. 314. Na prestação de serviço de transporte realizada por transportador autônomo ou empre-sa transportadora de outra unidade federada não inscrita no CAD/ICMS, o pagamento do imposto será efetuado pelo contribuinte antes do início da prestação de serviço (Convênio ICMS 25/1990).

§ 1º O documento de arrecadação acompanhará o transporte, servindo, se for o caso, para crédito do imposto, e deverá conter, além dos requisitos exigidos, as seguintes informações, ainda que no ver-so (Convênio ICMS 25/1990 e 17/2015):

...

§ 3º Fica dispensada a emissão de conhecimento de transporte na prestação de serviço de trans-porte realizada por transportador autônomo, devendo nesse caso constar no documento fiscal que acobertar a operação com mercadoria, as seguintes informações relativas à prestação de serviço (Convênio ICMS 25/1990 e 17/2015):

I - o preço do serviço, a base de cálculo do imposto e a alíquota aplicável;

II - o valor do imposto;

III - identificação do responsável pelo pagamento do imposto.

Art. 317. Tratando-se de subcontratação de serviço de transporte, a prestação será acobertada pelo conhecimento de transporte emitido pelo transportador contratante, observado o seguinte (§ 3º do art. 17 do Convênio SINIEF 6/1989; Ajuste SINIEF 14/1989):

I - no campo "Observações" desse documento fiscal ou, se for o caso, do Manifesto de Carga, deverá constar a expressão: "TRANSPORTE SUBCONTRATADO COM ....................................., PROPRIE-TÁRIO DO VEÍCULO MARCA ......................., PLACA N. ..................., UF ........";

II - no conhecimento de transporte emitido pelo subcontratado, no campo "Observações", deverá constar informação de que se trata de serviço de subcontratação, bem como acerca da razão social e dos números de inscrição no CAD/ICMS e CNPJ do transportador contratante, ficando dispensada a sua apresentação no transporte.

ANEXO III - DOS DOCUMENTOS FISCAIS ELETRÔNICOS E EQUIPAMENTOS/SISTEMAS DE AUTOMAÇÃO COMERCIAL

SUBANEXO I - DOS DOCUMENTOS FISCAIS ELETRÔNICOS E AUXILIARES

CAPÍTULO IV - DO CONHECIMENTO DE TRANSPORTE ELETRÔNICO E DO DOCUMENTO AUXILIAR DO CONHECIMENTO DE TRANSPORTE ELETRÔNICO

Art. 53. Ocorrendo subcontratação ou redespacho, na emissão do CT-e, modelo 57, para efeito de aplicação deste Capítulo, considera-se (Ajustes SINIEF 9/2007 e 10/2016):

I - expedidor, o transportador ou remetente que entregar a carga ao transportador para efetuar o serviço de transporte;

II - recebedor, a pessoa que receber a carga do transportador subcontratado ou redespachado.

§ 1.º No redespacho intermediário, quando o expedidor e o recebedor forem transportadores de carga não própria, devidamente identificados no CT-e, fica dispensado o preenchimento dos campos destinados ao remetente e destinatário.

§ 2.º Na hipótese do § 1º, poderá ser emitido um único CT-e, englobando a carga a ser transportada, desde que relativa ao mesmo expedidor e recebedor, devendo ser informados, em substituição aos dados dos documentos fiscais relativos à carga transportada, os seguintes dados dos documentos fiscais que acobertaram a prestação anterior:

I - identificação do emitente, unidade federada, série, subsérie, número, data de emissão e valor, no caso de documento não eletrônico;

II - chave de acesso, no caso de CT-e.

§ 3.º O emitente do CT-e, quando se tratar de redespacho ou subcontratação, deverá informar no CT-e, alternativamente (Ajuste SINIEF 14/2012):

I - a chave do CT-e do transportador contratante;

II - os campos destinados à informação da documentação da prestação do serviço de transporte do transportador contratante.

ANEXO VII - DO CRÉDITO PRESUMIDO

46 Aos prestadores de SERVIÇO DE TRANSPORTE, exceto aéreo, no percentual de 20% (vinte por cen-to) do valor do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS devido na prestação, que será adotado, opcionalmente pelo contribuinte, em substituição ao sistema de tributação normal (Convênio ICMS 106/1996).

...

ANEXO IX - DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA EM OPERAÇÕES COM MERCADORIAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇO

...

CAPÍTULO II - DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE

Art. 142. É atribuída a responsabilidade pelo pagamento do ICMS ao tomador do serviço, desde que seja remetente ou destinatário da mercadoria e contribuinte do imposto neste Estado, e à empresa transportadora contratante inscrita no CAD/ICMS, quando a prestação de serviço de transporte ro-doviário de cargas for realizada por transportador autônomo ou por transportadoras estabelecidas em outras unidades federadas, não inscritos no CAD/ICMS, e que tenham optado pelo crédito pre-sumido de que trata o item 46 do Anexo VII (inciso IV do art. 18 da Lei n. 11.580, de 14 de novembro de 1996).

§ 1.º O disposto neste artigo não se aplica quando o tomador do serviço for estabelecimento de empre-sa enquadrada no Simples Nacional ou produtor rural inscrito no Cadastro de Produtores Rurais - CAD/PRO.

§ 2.º A opção de que trata o "caput" será manifestada no documento emitido pelo transportador para recebimento do valor do frete, devendo declarar expressamente que está transferindo o cré-dito presumido ao responsável pelo pagamento do imposto.

§ 3.º O disposto neste artigo não se aplica ao transporte intermodal.

Art. 143. No documento fiscal que acobertar a operação ou prestação deverá ser consignada a in-formação de que o ICMS sobre o serviço de transporte será pago pelo tomador ou contratante, mencionando-se ainda que o transportador optou pelo crédito presumido de que trata o item 46 do Anexo VII.

Art. 144. O ICMS devido nas prestações de que trata o art. 142 deste Anexo deverá ser pago no prazo previsto no inciso XVII do "caput" do art. 74, com base em relatório que ficará à disposição do fisco pe-lo prazo de que trata o parágrafo único do art. 175, ambos deste Regulamento, em que conste as seguintes informações:

I - o número e a data da nota fiscal, do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas - CTRC ou documento que o substitua;

II - nome do transportador;

III - o valor da prestação do serviço;

IV - a base de cálculo;

V - o valor do ICMS devido;

VI - o valor do crédito presumido;

VII - o valor do ICMS a recolher.

Parágrafo único. A guia de recolhimento utilizada para o pagamento servirá como documento de crédi-to para o tomador do serviço e o valor do ICMS devido será lançado no campo "Outros Créditos" do livro Registro de Apuração do ICMS, na apuração correspondente ao mês em que foram realizadas as prestações, mencionando-se como referência o código do agente arrecadador e a data da respectiva GR/PR.

De início, considerando que a consulente, conforme assevera, subcontrata transportadores autônomos para execução dos serviços de transportes para os quais é contratada, necessário registrar que, segundo dispõe o § 4º do artigo 176 do RICMS, são esses transportadores dispensados da obtenção de inscrição estadual e, portanto, de emitir CT-e. Acrescenta-se que os transportadores autônomos, quando for o caso, recolhem o imposto e documentam suas prestações de serviço de transporte mediante GR-PR - Guia de Recolhimento do Estado do Paraná, ressentindo-se de consistência fazer menção acerca de destaque de imposto em CT-e, uma vez que esses transportadores não o emitem, conforme disposto nos §§ 1º e 3º do artigo 314 do RICMS.

Mas a questão aqui examinada é de subcontratação desses transportadores por transportadora inscrita no CAD/ICMS, hipótese na qual, com a opção do executante do serviço pelo crédito presumido em conformidade com o item 46 do Anexo VII do RICMS, impõe-se a aplicação do regime de substituição tributária de que tratam os artigos 142 a 144 do Anexo IX do RICMS.

Assim, desde que aplicável o regime de substituição tributária na forma da legislação antes mencionada, o recolhimento do imposto devido pelo serviço prestado pelo subcontratado é inteiramente de responsabilidade do contratante, no caso a consulente, inexistindo incumbência de recolhimento de imposto e de destaque desse em documento fiscal, seja por parte do transportador autônomo, ou mesmo por parte de eventuais transportadoras de outras unidades federadas, sem inscrição estadual no Paraná, subcontratadas pela consulente.

Caso, porém, a consulente promova a subcontratação de transportadora com inscrição estadual no Paraná, não se verificam as condições para a substituição tributária de que trata o artigo 142 do Anexo IX. E, nessa hipótese, a subcontratada deverá emitir conhecimento de transporte relativamente à prestação de serviço que efetua, contendo destaque do imposto incidente, se for o caso, e promovendo o recolhimento correspondente.

Cabe destacar que o artigo 265 do RICMS, ao relacionar em seus incisos as indicações necessárias aos conhecimentos de transporte, o faz de maneira geral, sem considerar ou especificar o tratamento tributário pertinente às mais diversas prestações em que esse documento fiscal será emitido. Logo, ao assinalar "a alíquota e o valor do imposto" no inciso XVI desse artigo, apenas se determina que esses dados sejam apontados quando exigidos nas específicas hipóteses previstas na legislação tributária.

Quanto aos aspectos inerentes ao crédito do imposto, observa-se que, na prevalência da substituição tributária decorrente da subcontratação, por parte da consulente, de transportadores autônomos ou de transportadora subcontratada inscrita somente em outra unidade federada, o crédito presumido (item 46 do Anexo VII do RICMS) cabível a esses, será considerado para efeitos de determinação do ICMS a ser pago pela consulente por responsabilidade, nos termos do § 2º do artigo 142 e do artigo 144 do Anexo IX do RICMS. Por seu turno, a guia de recolhimento utilizada para o pagamento servirá como documento de crédito para a consulente (tomadora do serviço) e o valor do ICMS devido será lançado no campo "Outros Créditos" da EFD, na apuração correspondente ao mês em que forem realizadas as prestações, conforme expressa o parágrafo único do mesmo artigo 144.

Por fim, se subcontratar transportadora inscrita no CAD/ICMS e, portanto, sem a ocorrência de substituição tributária, poderá se creditar do imposto destacado no conhecimento de transporte por essa emitido.