Senhor Secretário:

Através do Oficio nº .... /93, de 25.10.93, a .... solicita que sejam dirimidas dúvidas levantadas no curso "..." relativas à legislação tributária, que a seguir são anotadas, acompanhadas das respectivas respostas.

1 – TERMO INICIAL PARA APLICAÇÃO DA CORREÇÃO MONETÁRIA E JUROS DE MORA

O Órgão Fazendário solicita seja esclarecida a data do vencimento do ICMS para efeitos de aplicação da correção monetária e juros de mora nos casos que indica:
a) omissão de vendas apurada no decurso de um mês (exemplo: 1º a 31 de dezembro);
b) omissão de vendas apurada em um dia qualquer do mês, exceto o último (exemplo: dia 12 de março);
c) omissão de vendas apurada no último dia do mês (exemplo: 31 de julho);
d) omissão de vendas apurada em um período (exemplo: janeiro a março).

Reza o Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 1.944, de 06.10.89:"Art. 74 - O valor do imposto a recolher corresponde à diferença, em cada período de apuração, entre o imposto devido sobre as operações ou prestações tributadas e o cobrado re-lativamente às anteriores.

§ 1º - O imposto será apurado:

I - por período

II - por mercadoria ou serviço, a vista de cada operação ou prestação, nas seguintes hipóteses:

a) contribuinte dispensado de escrita fiscal;

b) contribuinte submetido a regime especial de fiscalização.

§ 2º - Observado o princípio constitucional da não - cumulatividade, o mês será o período considerado para efeito de apuração e lançamento do imposto, nas hipóteses dos incisos I e II.

(...)." (Grifos apostos).

Ao cuidar, porém, da correção monetária, o aludido Regulamento dispõe:"Art. 589 - Os débitos fiscais decorrentes do não recolhimento de tributos estaduais no prazo legal, inclusive parcelamento, terão o seu valor corrigido em função da variação do poder aquisitivo da moeda nacional, segundo coeficientes fixados pelo órgão federal competente."

"Art. 590 - A correção monetária será determinada com base nos coeficientes de atualização em vigor no mês em que ocorrer o pagamento do débito fiscal, considerando-se termo inicial, o mês em que houver expirado o prazo normal para recolhimento do tributo.

§ 1º - A correção monetária será calculada:

1) no ato do recolhimento do imposto, quando efetuado espontaneamente;

2) na Notificação/Auto de Infração, pelo próprio autuante, quando de sua lavratura;

3) no momento de recolhimento das importâncias exigidas em processos fiscais;

4) no ato do despacho concessivo do pedido de parcelamento;

5) no momento da inscrição do débito em Dívida Ativa.

§ 4º - Tratando-se de operação ou levantamento de diferença do imposto de exercícios anteriores, sem a possível caracterização do mês em que deveriam ser pagas, aplicar-se-á o coeficiente relativo ao último mês do respectivo exercício." (Foi grifado).

Disciplinando os juros de mora, assevera o art. 593 do mesmo Diploma Legal:"Art. 593 - Todo e qualquer crédito tributário, não integralmente pago no vencimento, será acrescido de juros de mora, calculados a taxa de 1% ( um por cento) ao mês ou fração do mês, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das demais penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas neste regulamento.

(...) ."
Da leitura do art. 74 transcrito, deflui-se que, a princípio, é irrelevante se a omissão de vendas ocorreu neste ou naquele dia do mês, conquanto ser este - o mês o período considerado para apuração.

O termo inicial tanto da correção monetária como dos juros de mora é o mês do vencimento.

Para melhor elucidar o exposto, vale citar que os prazos de vencimento do imposto são divulgados em Portaria do Secretário de Fazenda (art. 88 do RICMS).

Com respaldo no dispositivo invocado, vigora, hoje, a Portaria Circular nº 039/92-SEFAZ com alterações posteriores, em função da qual o vencimento do imposto no regime normal de apuração é no 9º (nono) dia do mês subseqüente ao da ocorrência do fato gerador.

Conhecido tal prazo, responder - se - á as indagações, de acordo com os exemplos colocados, apenas valendo-se da fixação do ano (1992 e 1993).

a) omissão de vendas apurada de 1º a 31 de dezembro de 1992
- fato gerador: dezembro/92;
- vencimento: 11.01.93 (09.01.93 - sábado);
- termo inicial da correção monetária: janeiro/93 - implica dizer que se o pagamento for efetuado no próprio mês, não haverá correção monetária, uma vez que, em consonância com a legislação em vigor, esta é mensal;
- termo inicial dos juros de mora: 12 de janeiro de 1993, computando-se inclusive 1% (um por cento) para esse mês, posto que o art. 593 reproduzido fala em "mês ou fração de mês" (destacou-se).

b) omissão de vendas apurada no dia 12 de março de 1993
- fato gerador: março/93;
- vencimento: 12.04.93 (09.04.93 - feriado; 10.04.93 - sábado);
- termo inicial da correção monetária: abril/93;
- termo inicial dos juros de mora: 12.04.93;
(valem aqui os comentários registrados na hipótese anterior para correção monetária e juros de mora);

c) omissão de vendas apurada em 31 de agosto de 1993
- fato gerador: agosto/93;
- vencimento: 09.09.93;
- termo inicial da correção monetária: setembro/93;
- termo inicial dos juros de mora: 09.09.93;
(ver comentários da correção monetária e juros de mora constantes da questão "a");

* considerou-se 31.08.93, uma vez que 31.07.93 foi sábado;

d) omissão de vendas apurada de janeiro a março de 1993
O exame desta hipótese exige maior cautela. Não é possível precisar o mês em que ocorreu o fato gerador.

Observada a regra do § 4º do art. 590, aplica-se o coeficiente relativo ao último mês do respectivo exercício.

Ora, se em conformidade com o "caput" do mesmo preceito, a correção tem como termo inicial o mês em que expirou o prazo normal para recolhimento do tributo, infere-se da combinação com o enunciado no § 4º que o vencimento, por presunção legal, ocorre no último mês do respectivo exercício.

Todavia, é necessário estabelecer o conceito do vocábulo exercício.

A Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que dispõe sobre as Sociedades por Ações, determina em seu art. 175:"Art. 175 - O exercício social terá duração de "um ano e a data do término será fixada no estatuto.

Parágrafo único - Na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa." (Foi grifado).
De plano, verifica-se que o termo "exercício" engloba 12 (doze) meses, ressalvadas as hipóteses do parágrafo único.

Também a legislação do ICMS emprega o termo com está conotação. Pelo menos, no que se refere à Declaração Anual do Movimento Econômico.

Eis a letra do art. 12, inciso II, alínea "a", item 1, da Portaria Circular nº 005/93-SEFAZ:"Art. 12 - ...

(...)

II - ...

a) - Estoque Inicial:

1) Campos 91, 92 e 93 - Preencher com o estoque final existente na empresa em 31 de dezembro de 1991 declarado na DAME do exercício de 1992, apurando o valor das mercadorias tributadas, inclusive as diferidas, isentas e sujeitas a substituição tributária, respectivamente;

(...)." (Grifos inexistentes no original).
Neste caso específico, "exercício" confunde com "ano civil", como exarado no art. 287 do RICMS.

De sorte que a regra do § 4º só se aplica ao período de 12 meses, salvo se se tratar de início ou encerramento de atividades.

Assim, quando a omissão referir-se a período de janeiro a dezembro o termo inicial é o mês de dezembro.

Até por que, o próprio dispositivo fala em exercícios anteriores.

No exemplo em tela, porém, a omissão teria ocorrido entre janeiro a março/93. No caso de encerramento de atividades, da empresa, Ter-se-á:
.vencimento: março/93;
.termo inicial da correção monetária:
março/93;
.termo inicial dos juros de mora:
março de 1993;

Mas, e se a empresa continuar em atividades e se tratar apenas de período fiscalizado?

A legislação é silenciosa. Em não se admitindo trata-mento diferenciado para idêntico fato, na prática, vem sendo adotado o mesmo procedimento.

O Código Tributário Nacional consagra em seu artigo 100 como normas complementares às leis, aos tratados e convenções internacionais e aos decretos "as praticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas" (inciso III), embasando, por hora, a regra aplicada.

É imperativo, todavia, que se realize estudos a fim de se inserir na legislação dispositivo específico normatizando a hipótese.

Ao se iniciar os comentários as questões levantadas afirmou-se que a data seria, a princípio, irrelevante.

Isto por que se o imposto for apurado por mercadoria ou serviço, como prescrito no inciso II do § 1º do art. 74 do RICMS, o dia da ocorrência do fato gerador passa a ser fundamental.

Sob esse aspecto, examinar-se-á, agora, os casos arrolados, porém, por conveniência, alterando a ordem da exposição.

a) omissão de vendas apurada no dia 12 de março de 1993
- fato gerador: 12.03.93;
- vencimento : 12.03.93;
- termo inicial da correção monetária:
março de 1993 – ressalta-se, também agora, que, sendo a correção mensal, se o pagamento for realizado no próprio mês do vencimento, não haverá exigência da mesma;
- termo inicial dos juros de mora:
12 de março de 1993, repetindo-se, aqui, ser cabível a exigência de 1% (um por cento) relativo ao mês de março, tendo em vista considerar-se a fração do mês;

b) omissão de vendas apurada no dia 31 de agosto de 1993
- fato gerador: 31.08.93;
- vencimento : 31.08.93;
- termo inicial da correção monetária:
agosto de 1993;
- termo inicial dos juros de mora:
31.08.93 - em outras palavras, exigir-se-á, 1% (um por cento) relativo ao mês de agosto, pois um dia, também e fração de mês;

c) omissão de vendas apurada de 1º a 31 de dezembro de 1992
A legislação é omissa, mas, em não se podendo demonstrar o dia em que efetivamente ocorreu o fato gerador, recomenda-se que se considere como acontecido no ultimo dia útil do mês; de qualquer forma, pelos comentários avençados nas letras "a" e "b", na pratica, os acréscimos de correção monetária e juros de mora são iguais, quer o fato gerador/vencimento seja no início, meio ou fim do mês.

d) omissão de vendas apurada de janeiro a março de 1993
Não se podendo comprovar o dia da ocorrência do fato gerador e, no silêncio da legislação, a exemplo do recomendado na letra "c", sugere-se seja adotado o último dia útil do período do, para que não resulte prejuízo ao contribuinte.

Por fim, cabe registrar a necessidade de se disciplinar, formalmente, as hipóteses não tratadas pela legislação em vigor.

II - APLICAÇÃO DE ALÍQUOTAS NOS CASOS DE OPERAÇÕES QUE DESTINEM MERCADORIAS A CONSUMIDOR FINAL, NÃO CONTRIBUINTE DO ICMS LOCALIZADO EM OUTRO ESTADO (Art. 49, I, "b" e art. 51, IV, no caso dos produtos listados no art. 49, III, "b"' e IV, "a")

O art. 49 do Regulamento do ICMS reproduz o disposto no art. 24 da Lei nº 5.419, de 27.12.88, observada a alteração introduzida pela Lei nº 5.943, de 18.03.92, estatuindo:"Art. 49 - As alíquotas do imposto são:

1 - 17% (dezessete por cento):

(...)

b) nas operações e nas prestações interestaduais que destinem mercadorias ou serviços a consumidor ou usuário final não contribuinte do imposto;

(...)

III - 12% (doze por cento):

(...)

b) nas operações realizadas no território do Estado " com as seguintes mercadorias:

1 - arroz;

2 - feijão;

3 - farinha de trigo, de mandioca e de milho e fubá;

4 - aves vivas ou abatidas, suas carnes e miudezas comestíveis, frescas, refrigeradas ou congeladas;

5 - carnes e miudezas comestíveis das espécies bovina, bufalina, suína, ovina e caprina, frescas, refrigeradas ou con-geladas;

6 - banha de porco;

7 - óleo de soja;

8 - açúcar;

9 - pão;

IV - 25% (vinte e cinco por cento):

a) nas operações internas, inclusive de importação, realizadas com as mercadorias segundo a Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado (NBM/SH), a seguir indicadas:

1 - armas e munições, suas partes e acessórios, classificados no capítulo 93;

2 - embarcações de esporte e de recreação, classifica-das na posição 8903;

3 - bebidas alcoólicas, classificadas nas posições 2203, 2204, 2205, 2206 e 2208;

4 - cigarro, fumo e seus derivados, classificados no capítulo 24;

5 - jóias, classificadas nas posições 7113 a 7116;

6 - cosméticos e perfumes classificados nas posições 3303, 3304, 3305 e 3307, com exceção das posições 3305.10 e 3307.20 e dos códigos 3307.10.0010 e 3307.90.0500;

(...)."

Traz-se à colação também a regra do art. 51, inciso IV, do RICMS invocado:"Art. 51 - Considera-se operação ou prestação interna aquela em que:

(...)

IV - o destinatário da mercadoria ou do serviço for consumidor final, localizado em outro Estado e não for contribuinte do imposto;

(...)."
Todavia, há que se anotar o ditame da Carta Magna de 1988, quando disciplina as operações interestaduais:"Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:

I - impostos sobre:

(...)

b) operações relativas a circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e inter-municipal e de comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior;

§ 2º- O imposto previsto no inciso I, 'b' , atendera' ao seguinte:

(...)

VII - em relação as operações e prestações que desti-nem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna quando o destinatário não for contribuinte dele;

(...)." (Sem os grifos no original).
Norteando-se pelo texto constitucional reproduzido, a alíquota a ser aplicada nas operações interestaduais com não contribuintes do ICMS com os produtos consultado é 12% (doze por cento), ou 25% (vinte e cinco por cento), conforme o caso.

A previsão do inciso I, alínea "b" constitui regra genérica, que se exclui em face das exceções expressamente contempladas.

Feitas as considerações supra, passa-se a responder os exemplos formulados:

a) venda de feijão para consumidor final localizado em MS, não contribuinte:
- alíquota: 12% (doze por cento);

b) venda de cosméticos para consumidor final localizado em MS, não contribuinte:
- alíquota : 25% (vinte e cinco por cento);

c) prestação de serviço de comunicação para usuário localizado em MS, não contribuinte:
- alíquota - 25% (vinte e cinco por cento), ex vi do disposto na alínea "b" do inciso IV do art. 49, combinado com o art. 51, in ciso IV, ambos do RICMS.

III - INTERPRETAÇÃO DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 387 DO RICMS

Indaga a Coordenadoria de Administração Fazendária se a entrega a que se refere o dispositivo é da mercadoria ou das vias do documento fiscal.

Eis a letra do art. 387:"Art. 387 - As mercadorias, no seu" transporte, salvo disposição em contrário devem estar acompanhadas das vias dos documentos fiscais exigidos pela legislação.
Parágrafo único - Todo aquele que, por conta própria ou de terceiros, transportar mercadorias respondera pela falta das vias dos documentos fiscais que devam acompanhá - las no transporte, bem como pela sua entrega ao estabelecimento indicado nos referidos documentos. (Grifos apostos).Decorre do parágrafo único transcrito que ao transportador de mercadorias, que por conta própria, quer em nome de ter-ceiros, atribui-se dupla responsabilidade:
- é responsável pela falta das vias dos documentos fiscais que devam acompanhar o transporte dessas mercadorias;
- é responsável pela sua entrega ao estabelecimento indicado nos referidos documentos;

Resta saber se "sua" substitui mercadorias ou documentos.

Para tanto, há que se verificar a matéria de que cuida o artigo em questão, qual seja, a documentação fiscal relativa às mercadorias transportadas.

Assim, sendo esta a preocupação do dispositivo, a entrega só poderá ser dos próprios documentos, que interessa à legislação tributária.

A responsabilidade pela entrega da mercadoria é inerente às obrigações comerciais.

Entretanto, se dúvida ainda remanescer, não é demais socorrer-se da legislação paulista que ao tratar da mesma matéria expressamente especifica o objeto da entrega consultado, fato que vem corroborar o entendimento ora esposado."Artigo 459 - Salvo disposição em contrário, a mercadoria deverá estar acompanhada, no seu transporte, das vias "do documento fiscal exigido pela legislação, bem como da guia de re-colhimento nos casos em que o imposto deva ser recolhido por ocasião da saída da mercadoria.

§ 1º - Todo aquele que, por conta própria ou de terceiro, transportar mercadoria responderá pela falta das vias do documento fiscal ou da guia de recolhimento que deva acompanhá-la, bem como pela entrega do documento ao estabelecimento nele indicado.

(...)." (Foi grifado).
Eis a informação, S.M.J.

Cuiabá - MT, 08 de novembro de 1993.
Yara Maria Stefano Sgrinholi
FTEDe acordo:
João Benedito Gonçalves Neto
Assessor de Assuntos Tributários