Solução de Consulta COTRI nº 5 DE 18/05/2021

Norma Estadual - Distrito Federal - Publicado no DOE em 21 mai 2021

Processo: 00040.00025652/2020-60

ISS. Responsabilidade pela retenção do imposto. 1 - A mera interveniência de hospital em pagamentos devidos por operadora de plano de saúde ao efetivo prestador de serviços médicos caracteriza responsabilidade pela retenção do imposto. 2 - Havendo no caso concreto a retenção do imposto e a regular emissão da DRISS pela operadora do plano de saúde, poderá o hospital, à vista deste documento e com sua expressa referência, a fim de evitar dupla retenção pelo mesmo fato gerador, deixar de novamente fazê-la, permanecendo, todavia, como responsável solidário pelo respectivo crédito tributário até sua regular extinção.

I - Relatório

1. Pessoa Jurídica de Direito Privado, atuante no ramo hospitalar, apresenta Consulta envolvendo a legislação do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, regulamentado neste território pelo Decreto nº 25.508 , de 19 de janeiro de 2005 (RISS).

2. Relata que "(.....) disponibiliza suas instalações físicas a profissionais autônomos, para que ali atuem em nome próprio, sem vínculo empregatício, ou por meio de pessoas jurídicas independentes (Clínicas Médicas), os quais recebem seus honorários médicos por intermédio do Consulente".

3. Aponta ainda que "Apesar de apenas prestar serviços hospitalares, oferecendo estrutura para os serviços médicos, as Operadoras de Planos de Saúde, salvo raríssimas exceções, incluem no contrato junto aos hospitais, serviços médicos, para que possam remunerar as clínicas e prestadores autônomos que lá atuam".

4. "Nestas hipóteses, na condição de intermediário, o Consulente repassa integralmente o valor recebido a título de honorários médicos, não ocorrendo, no caso, qualquer retenção de valor ou recebimento de comissão, taxa ou qualquer outra forma de vantagem ou remuneração."

5. Alega que nos contratos celebrados entre as operadoras de planos de saúde com o Consulente, inclui-se disposição referente ao repasse de valores referentes à remuneração dos serviços médicos, prestados pelo corpo clínico aberto, seja profissional autônomo ou clínica médica, atuando o hospital, nessa hipótese, como intermediário financeiro.

6. Destaca que cabe ao Consulente concentrar o faturamento da cobrança de serviços distintos, tendo em vista que, na mesma nota fiscal direcionada à operadora de plano de saúde, são cobrados os serviços prestados pelo hospital, tais como diárias, materiais, medicamentos, e os serviços prestados pelo profissional autônomo, ou Clínica Médica, que são os serviços médicos propriamente ditos.

7. À vista da legislação por ele mencionada afirma que cabe às operadoras de planos de saúde a retenção do imposto relativo aos contratos de prestação de serviços que celebra, tanto com os hospitais quanto com os efetivos prestadores dos serviços médicos.

8. Nesse contexto, ora resumido, questiona:

1º) Qual é o tratamento fiscal adequado ao ISS nos casos em que uma pessoa recebe, transitoriamente, na condição de intermediário financeiro, recursos pertencentes a terceiros, na condição de prestadores de serviço?

2º) Nos casos em que o ISS houver sido retido na fonte pela pessoa tomadora do serviço, por ocasião do repasse do Consulente, na condição de intermediário financeiro, dos honorários devidos ao profissional médico autônomo ou clínica médicas, haverá nova incidência do referido tributo?

II - Análise

9. Ab initio, registre-se que autoridade fiscal manifesta-se nos autos plenamente vinculada aos estritos preceitos da legislação tributária do Distrito Federal. Registre-se ainda que as análises e conclusões a seguir expostas abrangem apenas as exatas circunstâncias analisadas e não se estendem a novas situações que modifiquem os elementos e ou variáveis ora considerados.

10. A Consulta apresentou-se regular quanto à admissibilidade prévia, realizada pelos órgãos preparadores do feito nos termos despachados nos autos.

11. Em momento posterior, submetida à nova admissibilidade quanto ao mérito, na Gerência de Esclarecimento de Normas, verificou-se necessária a requisição de novos documentos. O Consulente foi notificado a anexar documentação contratual probatória envolvendo a situação descrita, tendo cumprido a exigência ao apresentar "Termo de Credenciamento de pessoas jurídicas para prestação de serviços de saúde aos beneficiários do Plano de Assistência Suplementar à Saúde - GDF- SAÚDE-DF" e "Contrato de Credenciamento, Parceria e Utilização de Área", assinados respectivamente com "operadora de plano de saúde" e com "empresa especializada em serviços médicos na especialidade de terapia intensiva neonatal".

12. Em que pese toda descrição e documentação apresentadas, o primeiro questionamento não preenche as condições necessárias para sua análise por se tratar de dúvida genérica, logo enquadrando-se nas hipóteses previstas no caput do artigo 73 e inciso IV do artigo 74 , ambos do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011.

13. Quanto ao segundo questionamento, em linhas gerais o tema envolve a necessidade de retenção do imposto, na hipótese de intermediação financeira de hospital em pagamentos destinados a profissionais de saúde e clínicas médicas que efetivamente prestam serviços médicos a operadoras de planos de saúde.

14. Para fins de contextualização é necessário extrair quais relações jurídicas são desenvolvidas entre os diversos sujeitos envolvidos na complexa situação descrita pelo Consulente.

15. Há pelo menos três sujeitos passivos de obrigações tributárias, sejam principais ou acessórias, diretamente envolvidos nesses tipos de prestações de serviços tais como descritos na inicial, de onde emanam várias relações jurídicas.

16. A primeira delas ocorre entre o chamado "corpo clínico aberto" e o Consulente, caracterizada pela disponibilização, sem ônus, por este para que aquele preste seus serviços médicos utilizando os equipamentos e estrutura hospitalar.

17. A segunda relação jurídica é aquela desenvolvida entre o Consulente e a operadora de plano de saúde, onde aquele disponibiliza para esta, mediante remuneração, sua estrutura e equipamentos e demais serviços.

18. A terceira relação jurídica destacada é aquela desenvolvida entre o corpo clínico aberto" e a operadora do plano de saúde.

19. Na primeira relação jurídica ocorre a disponibilização, por parte do Consulente, de equipamentos e instalações hospitalares ao "corpo clínico aberto", para que este utilize-os na prestação de seus serviços médicos, no sistema de parceria, ou seja, sem qualquer remuneração ao hospital para que preste seus serviços médicos. Nesse caso a remuneração ao hospital será assumida pelo paciente que se responsabilizará financeiramente pelo pagamento, ou acionará sua operadora de plano de saúde para fazê-lo. E exatamente quando há contratação assumida pela operadora do plano de saúde ocorre o questionamento do Consulente.

20. Note-se que, nos termos expostos na inicial e na documentação anexada, há um prévio acordo jurídico entre o Consulente, o "corpo clínico aberto" e a operadora de plano de saúde, no qual ficou convencionado que no caso de operadora de plano de saúde figurar como contratante dos serviços médicos do corpo clínico aberto, a mesma compromete-se a fazer os pagamentos devidos ao prestador via unidade hospitalar, que por sua vez, em razão de cláusula contratual assumirá o compromisso de repassar tais valores sem quaisquer descontos, ao efetivo prestador do serviço médico, ou seja, ao "corpo clínico aberto".

21. De acordo com os relatos da inicial, corroborado pelos contratos anexados ao feito, por conta do ajuste do regime de parceria, não haverá remuneração ao hospital pela disponibilização ao "corpo clinico aberto" de seus equipamentos e instalações, logo serão delimitadas as considerações apenas para esta situação.

22. Não havendo remuneração pela referida disponibilização, não haverá sequer base de cálculo para tributação, já que a relação jurídica que se desenvolve entre eles neste caso concreto é não onerosa. A vantagem econômica apurada pela rede hospitalar dar-se-á não pela cessão, no regime de parceria, de seus equipamentos e instalações ao "corpo clínico aberto", mas sim por esta disponibilização e prestação dos demais serviços hospitalares contratados e remunerados pela operadora de plano de saúde, tais como hotelaria hospitalar, enfermagem e outros, caracterizado pela segunda situação jurídico-tributária identificada.

23. Observe-se que a segunda relação jurídica, identificada nesta complexa situação, desenvolve-se entre o Consulente e a operadora do plano de saúde, em razão da contratação de serviços hospitalares a serem prestados por aquele à esta, na pessoa dos respectivos associados autorizados.

24. Neste contexto, a prestação dos serviços médicos é contratada pela operadora de plano de saúde junto a "corpo clinico aberto" credenciado junto ao Consulente, situação caracterizada como uma terceira relação jurídica.

25. Ocorre que, nos termos apontados pelo Consulente, em vez de a operadora de plano de saúde efetuar diretamente o pagamento à clínica médica ou ao profissional de saúde contratados por ela, acertou fazê-lo por intermédio do hospital que cedeu em regime de parceria, logo sem vínculo jurídico de subordinação ou empregatício, a estrutura e equipamentos hospitalares para o corpo clinico aberto prestar seus serviços médicos contratados pela operadora de plano de saúde.

26. Assim, o hospital, na qualidade de intermediário financeiro de pagamentos, será responsável solidário em relação ao recolhimento do tributo. Nesse sentido dispõe a Lei nº 5.172, Código Tributário Nacional- CTN , de 25 de outubro de 1966:

Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;

II - as pessoas expressamente designadas por lei.

Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.

27. No mesmo sentido, a Lei Complementar nº 4 , de 31 de dezembro de 1994:

Art. 11. São solidariamente responsáveis:

(.....)

III - a pessoa, física ou jurídica, que tenha interesse comum na situação que constitua fato gerador da obrigação tributária principal;

28. O RISS também trata da questão:

Art. 10. Fica atribuída a responsabilidade solidária pelo pagamento do imposto e acréscimos legais devidos pelo contribuinte ou responsável:

(.....)

IX - a qualquer pessoa física ou jurídica que tenha interesse comum na situação que constitua fato gerador da obrigação tributária ou que concorra efetivamente para a infração com o objetivo de suprimir ou reduzir o imposto devido. (NR)

(.....)

§ 2º Para efeitos do disposto no inciso IX, presume-se ter interesse comum, com o prestador do serviço, o tomador quando:

I - a prestação for realizada:

a) sem a emissão de documentação fiscal;

b) com a emissão de documentação fiscal inidônea;

II - se comprovar que o valor constante do documento fiscal foi inferior ao real.

29. Por conta da solidariedade, que não prevê benefício de ordem, a regra geral existente é a obrigação da retenção por todos os sujeitos passivos apontados na legislação.

30. No entanto, caso haja prévia retenção dos valores devidos ao fisco, por parte do pagador contratante da prestação dos serviços médicos prestados pelo chamado "corpo clínico aberto", abre-se a oportunidade do Consulente não fazê-la novamente.

31. Estritamente na hipótese na qual o Consulente, intermediário pelos pagamentos em questão, verificar, à luz da existência de documentação fiscal comprobatória, qual seja, a Declaração de Retenção do ISS-DRISS, emitida e apresentada pela operadora de plano de saúde na qualidade de responsável tributário, e demonstrando que a retenção já foi regularmente feita, poderá deixar de efetuar a mesma retenção, tendo em vista que o crédito tributário já se encontra garantido no contexto iuris tantum.

32. Porém, se o Consulente não constatar a retenção, permanecerá sua obrigação de fazêla, por conta de sua responsabilidade prevista na legislação apontada.

33. Nessa conjuntura legal, à vista das múltiplas possibilidades, a necessidade de reter o valor do ISS, exclusivamente em relação aos serviços médicos prestados por profissionais autorizados a utilizar as instalações hospitalares, dependerá do resultado da verificação quanto à prévia retenção por parte do plano de saúde.

34. Nessa ótica, se constatado pelo fisco, no prazo decadencial, que não houve a devida retenção por nenhum dos sujeitos aos quais a legislação atribuiu a condição de responsável, dever-se-á efetuar a cobrança na forma prevista em lei de qualquer um deles.

35. Noutro giro, quanto ao faturamento e respectiva emissão de nota fiscal pela prestação de serviços, deve ficar claro que a emissão desse documento fiscal só poderá ser feita por quem de fato prestou os serviços nela descritos.

Art. 7º Contribuinte é o prestador do serviço.

(.....)

Art. 76. O contribuinte do ISS emitirá, por ocasião da prestação do serviço que realizar, os seguintes documentos fiscais:

I - Nota Fiscal de Serviços, modelo 3 (Anexo II);

II - Nota Fiscal de Serviços, modelo 3-A (Anexo III);

III - Comprovante de Admissão a Diversões, Lazer e Entretenimento;

IV - Boletim de Transportes Coletivos.

fica acrescentado o inciso v ao art. 76 pelo decreto nº 34.639 , de 06.09.2013 - dodf de 09.09.2013.

V - Nota Fiscal Eletrônica de Serviços - NFe - ISS. (AC)

nova redação dada ao inciso v do art. 76 pelo decreto nº 35.318 , de 10.04.2014 - dodf de 11.04.2014.

V - Nota Fiscal Eletrônica - NF-e. (NR)

36. Assim, na hipótese de o hospital prestar com seu próprio corpo clínico serviços médicos e, além disso, fornecer instalações, equipamentos, materiais e medicamentos, hotelaria hospitalar com serviço de enfermagem, realização de exames, entre outros, deverá realizar todo esse faturamento em documentos fiscais de sua emissão.

37. Nessa ótica, não se apresenta correta a emissão de faturamento e correspondente emissão de documentos fiscal, relativos a serviços médicos prestados por corpo clínico aberto, tendo como tomador desses serviços operadora de plano de saúde.

38. O corpo clínico aberto deverá fazer seu próprio faturamento e respectiva emissão de documentação fiscal em nome da operadora de plano de saúde. Assim, resta dizer que o critério de faturamento e emissão de documentos fiscais para o caso relatado não está amparado na legislação fiscal.

39. Observe-se ainda que as convenções entre particulares não podem ser opostas ao fisco, quando contrárias a dispositivo legal, nos termos do CTN:

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

40. Sobressaem-se aqui duas prestações de serviço. Uma delas é o serviço médico propriamente prestado pelo "corpo clínico aberto". A outra relaciona-se aos serviços prestados pelo Consulente à operadora de plano de saúde. Assim cada qual emitirá sua documentação fiscal de acordo com seus serviços prestados.

41. Quanto à questão de o Consulente atuar com mero intermediador de pagamentos, isso, de per si, não constitui irregularidade, mas a emissão de documentação fiscal tal como relatada não encontra amparo na legislação tributária. Nessa ótica, desde que cada um dos prestadores faça a emissão da documentação fiscal nos termos do regulamento do imposto, a questão envolvendo a forma de pagamento poderá ser acertada pelas partes, inclusive utilizando intermediário para fazer a quitação dos valores acertados, respeitados outros dispositivos legais que poderão reger a matéria.

42. Voltando ao foco principal da análise, é certo que as operadoras dos planos de saúde e os hospitais, na condição de contratantes, pagadores ou intermediários, devem reter o imposto por ocasião dos valores a serem repassados aos prestadores de serviço.

43. A responsabilidade pela retenção e recolhimento do quantum tributário de fato é prevista no Regulamento do ISS para hospitais e operadoras de planos de saúde:

Art. 8º Fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto cujo local da prestação do serviço situe-se no Distrito Federal, àqueles a seguir discriminados, vinculados ao fato gerador na condição de contratante, fonte pagadora ou intermediário:(NR)

(.....)

III - às administradoras de planos de saúde, de medicina de grupo, de títulos de capitalização e de previdência privada;

(.....)

IX - aos hospitais e clínicas privados;

§ 1º A retenção do imposto prevista neste artigo e na Lei Complementar federal nº 116, de 31 de julho de 2003, não se aplica quando os serviços forem prestados por profissional autônomo e sociedades uniprofissionais inscritos no CF/DF. (NR)

(.....)

§ 7º O regime de retenção do ISS adotado pelo Distrito Federal não exclui a responsabilidade supletiva do prestador pelo cumprimento total ou parcial da obrigação tributária respectiva, na hipótese de não retenção ou retenção a menor do imposto devido, observado que:

(.....)

II - transcorrido o prazo a que se refere à alínea "b" do inciso I do art. 71, deste regulamento, sem que tenha havido o integral recolhimento do imposto devido, o crédito tributário não recolhido, atualizado monetariamente e acrescido de multa, pode, sem prejuízo do previsto no inciso I, ser, supletivamente, exigido do responsável tributário especificado no caput deste artigo ou do contribuinte prestador do serviço. (NR)

44. Note-se não ser necessária a retenção do imposto quando os serviços forem prestados por profissional autônomo e sociedades uniprofissionais inscritos no CF/DF, nos termos do parágrafo 1º do artigo 8º retro mencionado.

45. No entanto, será necessária a retenção por parte do Consulente, na qualidade de intermediário por pagamentos, quando profissionais autônomos e sociedades uniprofissionais não inscritos no CF/DF, credenciados em regime de "corpo clínico aberto", utilizarem os equipamentos e instalações, na prestação dos seus respectivos serviços médicos.

46. Nessa situação haverá a obrigação de retenção do imposto incumbida ao Consulente, em relação à onerosa prestação de serviços de disponibilização de bens, de equipamentos e de hotelaria hospitalar para terceiros, em razão de aquele estar vinculado ao fato gerador na condição de contratante, fonte pagadora ou intermediário.

47. Nesse contexto, caso o Consulente qualifique-se concretamente como intermediário, ainda que mero repassador de pagamentos, não se eximirá da responsabilidade tributária mencionada.

48. Embora, a priori, não afaste formalmente sua responsabilidade junto ao fisco, poderá, à vista da exibição da Declaração de Retenção do ISS- DRISS, mencionada no parágrafo 3º do artigo 8º do RISS, regularmente emitida pela operadora do plano de saúde, deixar de fazer nova retenção e respectiva emissão própria de DRISS.

49. A natureza jurídica da DRISS é voltada a constatar a ciência do dever de regularidade fiscal da retenção do tributo e pode destinar-se a servir para a situação descrita, iuris tantum, como prova da desnecessidade de nova retenção do valor do imposto pelo intermediário, em relação ao mesmo fato gerador.

50. A ulterior confirmação fiscal, tácita ou expressa, da regularidade da retenção e respectivo recolhimento, tem o condão de afastar a possibilidade de cobrança do débito de qualquer outro responsável. Em sentido contrário, constatado posteriormente pelo fisco, dentro do prazo decadencial ou prescricional conforme a situação, que não houve a devida retenção e/ou respectivo recolhimento do imposto por parte do plano de saúde, persistirá a responsabilidade do intermediário pelos pagamentos, em conformidade com o parágrafo 7º do artigo 8º do RISS que aponta:

I - a parcela retida pelo responsável tributário especificado no caput deste artigo não pode ser exigida do contribuinte prestador do serviço;

51. Noutro giro, alternativa para o Consulente não se enquadrar como responsável pela referida retenção, na hipótese de mero repassador de pagamentos, é não assumir essa condição, na relação jurídica existente entre a operadora de plano de saúde e o "corpo clínico aberto". Assim, não sendo responsável por qualquer repasse financeiro ao prestador do serviço não assumirá a responsabilidade atribuída ao intermediário prevista no artigo 8º do RISS.

52. Registre-se que o posicionamento retromencionado restringe apenas ao caso concreto analisado, no qual o fisco já estará atendido a partir da emissão da DRISS pela operadora do plano de saúde, momento a partir do qual já possui a presunção relativa de retenção do ISS. Ou seja, formalmente não se trata de uma dispensa de cumprimento de obrigação acessória, mas sim de um reconhecimento da desnecessidade concreta de duplo cumprimento da mesma tarefa.

53. Nessa ótica, note-se que para casos em abstrato envolvendo dispensa de cumprimento de obrigação acessória, ainda que envolvendo análogos, necessitam de requerimento de pedido formal de tal dispensa, tendo em vista que não compete a este órgão consultivo a dispensa genérica de cumprimento de obrigações dessa natureza expressamente previstas em lei.

Art. 74. São obrigações acessórias do contribuinte:

(.....)

XX - outras prestações positivas ou negativas estabelecidas neste Regulamento, no interesse da arrecadação e da fiscalização do imposto.

(.....)

§ 3º Caberá à Secretaria de Estado de Fazenda dispensar o cumprimento das obrigações referidas neste artigo ou estabelecer outras formas de cumpri-las.

54. Finalmente, recomenda-se ao Consulente acessar a página eletrônica desta Subsecretaria de Receita, no endereço https://www.receita.fazenda.df.gov.br, dirigindose para as seguintes opções: "Atendimento Virtual", "Pessoa Jurídica", "ISS" e escolher o tipo de atendimento "Retenção de ISS por substituição ou responsabilidade", onde será direcionado ao setor competente para orientá-lo em relação às eventuais dúvidas sobre aspectos procedimentais envolvendo a situação relatada.

III - Resposta

55. Diante do exposto, seguem as respostas às indagações apresentadas:

1º) Prejudicada, nos termos do caput do artigo 73 e inciso IV do artigo 74 , ambos do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011;

2º) Havendo, no caso concreto, a retenção do imposto e a regular emissão da DRISS pela operadora do plano de saúde, poderá o hospital à vista deste documento e com sua expressa referência, a fim de evitar dupla retenção pelo mesmo fato gerador, deixar de novamente fazê-la. Todavia, permanecerá como responsável solidário pelo respectivo crédito tributário até sua regular extinção. Observe-se, ainda, que a dispensa formal e genérica do cumprimento de obrigação acessória dependerá de autorização do Secretário de Economia ou de autoridade delegada para a prática do ato, nos termos do parágrafo 3º do artigo 74 do RISS.

Nos termos do disposto no art. 80 do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011 (Regulamento do Processo Administrativo Fiscal - RPAF), a presente Consulta é eficaz, aplicando-se a esta o disposto no inciso III do art. 81 e caput do art. 82, ambos do PAF.

À consideração de V. Sª.

Brasília/DF, 18 de maio de 2021.

GERALDO MARCELO SOUSA

Auditor Fiscal da Receita do Distrito Federal

Ao Coordenador de Tributação da COTRI.

De acordo.

Encaminhamos à aprovação desta Coordenação o Parecer supra.

Brasília/DF, 18 de maio de 2021

ZENÓBIO FARIAS BRAGA SOBRINHO

Gerente

Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea a do inciso I do art. 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 1, de 10 de janeiro de 2018 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 8, de 11 de janeiro de 2018, pp. 5 e 6).

A presente decisão será publicada no DODF e terá eficácia normativa após seu trânsito em julgado.

Saliente-se que, independentemente de comunicação formal ao Consulente e aos demais sujeitos passivos, as considerações, os entendimentos e as respostas definitivas ofertadas ao presente caso poderão ser modificados a qualquer tempo, em decorrência de alteração na legislação superveniente.

Esclareço que o Consulente poderá recorrer da presente decisão ao Senhor Secretário de Estado de Fazenda no prazo de trinta dias, contado de sua publicação no DODF, conforme dispõe o art. 78, II, combinado com o caput do art. 79 do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011.

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do artigo 89 do Decreto nº 35.565 , de 25 de junho de 2014.

Brasília/DF, 18 de maio de 2021

FLORISBERTO FERNANDES DA SILVA

Coordenação de Tributação

Coordenador