1. Em exame questões relativas ao imposto suplementar de renda, envolvendo grande parte de sua sistemática.

Para melhor compreensão do problema, analisaremos separadamente os diversos pontos levantados.

Legislação Específica

2. O imposto suplementar de renda foi instituído com a redação dada pelo art. 1º da Lei nº 4.390, de 29 de agosto de 1964, ao art. 43 da Lei nº 4.131, de 03 de setembro de 1962, que é o diploma legislativo básico relativo ao capital estrangeiro aplicado no País (a Lei nº 4.131/62 foi regulamentada pelo Decreto nº 55.762, de 17 de fevereiro de 1965).

3. Segundo o disposto no referido art. 43, que é a matriz legal do art. 348 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 76.186, de 02 de setembro de 1975, os lucros ou dividendos líquidos efetivamente remetidos a pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior ficam sujeitos ao imposto suplementar de renda quando a média das remessas, em um triênio, exceder a 12% (doze por cento) do capital e reinvestimentos registrados no Banco Central do Brasil.

4. A Administração Fiscal baixou, através dos itens 35 a 45 da Instrução Normativa SRF nº 02, de 12 de setembro de 1969, com as modificações introduzidas pela Instrução Normativa SRF nº 17, de 30 de abril de 1971, normas complementares ao preceituado no art. 43 da Lei nº 4.131/62.

Aspecto Temporal

5. A obrigação tributária, no caso do imposto suplementar de renda, decorre do comportamento de duas variáveis independentes (remessas de lucros e dividendos, e capital e reinvestimentos), ao longo de um período de tempo: o triênio.

6. Muito embora sejam levadas em consideração, para a determinação da base de cálculo as remessas efetuadas no período de três anos, o imposto é exigido sempre que, ao se completar o triênio, o limite de 12% (doze por cento) houver sido ultrapassado. Portanto, a partir do segundo triênio, a apuração do excesso é efetuada ano a ano, daí podendo surgir obrigações tributárias anuais e não trienais, sempre com base no comportamento das remessas no período de três anos.

7. O item 40 da Instrução nº 02/69 deixou claro, em consonância com o estipulado no art. 43 da Lei nº 4.131/62, que o triênio compõe-se de anos-calendário.

8. Neste ponto, vale esclarecer qual o termo inicial de contagem do prazo trienal.

Para os investimentos anteriores a 1963, inclusive, este é o primeiro ano do triênio. Os posteriores terão como primeiro ano do período o de formalização do pedido de registro do investimento inicial.

Valores Computados para as Remessas

9. O imposto suplementar de renda incide sobre as remessas excedentes, sendo computados, portanto, somente os valores efetivamente enviados ao exterior, ainda que correspondam a resultados auferidos em anos anteriores.

10. Em segundo lugar, as remessas são consideradas pelo seu valor líquido, isto é, diminuídas do imposto recolhido por força do disposto no art. 344 do RIR/75. Não se excluirá, entretanto, da base de cálculo, o montante do imposto suplementar relativo a triênio anterior, que, por mera simplificação de cobrança, é descontado da própria remessa.

11. Finalmente, em conformidade com o explicitado no item 36 da Instrução Normativa SRF nº 02/69, as despesas não dedutíveis, na apuração do lucro real da pessoa jurídica sediada no País, são consideradas lucros, para efeito de incidência do imposto suplementar.

Valores Atribuídos ao Capital

12. De acordo com o disposto no art. 43 da Lei nº 4.131/62, os valores computados para o capital e reinvestimentos são aqueles registrados no Banco Central do Brasil.

Admite-se, contudo, o cômputo dos valores pendentes de registro ex vi do item 39 da Instrução Normativa SRF nº 02/69.

13. Na apuração do capital médio, o capital e lucros capitalizados serão computados na razão do tempo em que tiverem permanecido na empresa, durante o triênio (item 38 da Instrução Normativa 02/69).

14. Assim, deverá ser feita uma ponderação em função do tempo de permanência dos valores investidos, de acordo com a seguinte fórmula:

Verificação da Ocorrência do Excesso

15. Como vimos acima, o excesso sujeito à tributação é apurado anualmente, uma vez decorrido o primeiro triênio, donde resulta que os dois últimos anos de um triênio serão os dois primeiros do triênio seguinte.

16. Isto posto, examinaremos o ponto que ensejou dúvidas por parte dos remetentes, ou seja, quais os valores a serem considerados para as remessas, na transposição de um triênio para o seguinte. Especificamente, indaga-se da possibilidade de se compensarem sobras verificadas em um triênio (o que faltou para atingir 12%) com remessas excessivas ocorridas no triênio superveniente.

17. De acordo com o item 41 da Instrução Normativa SRF nº 02/69, com a redação dada pela Instrução Normativa SRF nº 17/71, as remessas dos dois últimos anos de um triênio são consideradas nos dois primeiros anos do triênio seguinte:

a) pelos valores efetivamente remetidos, ou

b) pelo valor correspondente a 12% (doze por cento) do capital médio de cada um desses anos na hipótese de terem composto triênio em que houve excesso.

18. A norma complementar não fugiu ao disposto na Lei nº 4.131/62, ao explicitar o critério para a composição do triênio, pois esta, art. 43, determina que a verificação do excesso se faça no período trienal, não importando, portanto, o valor remetido em cada ano, podendo-se compensar o excesso verificado em um ano com a sobra de outro, dentro do mesmo triênio.

19. Mas, se é permitida a compensação entre os anos que compõem um determinado triênio, o mesmo raciocínio não se aplicará na transposição para o período seguinte, já que a própria lei determinou que a apuração do excesso está vinculada àquele ocorrido em cada triênio. Assim, em regra, os valores transpostos são os efetivamente remetidos.

20. Excetuam-se as situações em que houve ocorrência de excesso no período anterior, quando os valores transpostos serão os correspondentes a 12% (doze por cento) do capital médio de cada um dos dois últimos anos do triênio, eis que não devem ser computadas remessas excedentes já tributadas. Evita-se, assim, que o imposto suplementar incida mais de uma vez sobre o mesmo fato.

21. Para melhor compreensão segue-se um exemplo numérico no qual o capital é considerado como tendo permanecido inalterado, no valor de 1000 unidades, durante o período de 1970 a 1974:

Cálculo do Imposto

22. O imposto suplementar de renda é do tipo de progressão graduada. O excesso de remessas verificado no triênio é decomposto em parcelas às quais são atribuídas alíquotas.

23. O imposto total a pagar resultará da soma dos valores obtidos pela aplicação das alíquotas sobre cada uma das parcelas, conforme a tabela abaixo:

24. Assim, no exemplo acima, para um excesso de 360 (2º triênio), portanto superior a 25% do capital médio (1000), o imposto suplementar não será o resultante da aplicação pura e simples da alíquota de 60% sobre esse valor, ou seja, 216, e, sim, 200:

25. Por fim, de acordo com o disposto no item 42 da Instrução Normativa SRF nº 02/69, com a redação dada pela Instrução Normativa SRF nº 17/71, o imposto deverá ser recolhido até 30 dias após o decurso do triênio a que corresponder, para desconto por ocasião das remessas subseqüentes.

À consideração superior.