(Revogado pelo Ato Declaratório Executivo RFB Nº 4 DE 05/08/2014):

Imposto Sobre a Renda e Proventos
1.20.20.01 - Dos Espólios
1.24.10.01 - Rendimentos não Tributáveis
40 - Cédula H - Rendimentos do Capital e Trabalho não Compreendidos nas Cédulas Anteriores

1. Com o advento do Decreto-lei nº 1.510, de 27 de dezembro de 1976, que instituiu a incidência do imposto de renda sobre resultados apurados na alienação de participação societária, e na fonte, como adiantamento do devido, foram apresentadas consultas sobre a exegese do disposto nos seus arts. 4º, alínea b, 5º e 8º; especificamente, indaga-se:

I - se alienação de ações, pelo espólio, inclui-se entre as hipóteses de não incidência do tributo;

II - como efetivar o cálculo do imposto quando da alienação constam ações adquiridas há mais e há menos de 5 (cinco) anos, incluídas bonificações que correspondam tanto a ações do qüinqüênio anterior como do atual.

2. Por outro lado não obstante complementarmente o Sr. Ministro da Fazenda tenha baixado a Portaria de nº 544, em 25 de agosto de 1977 (DOU de 30.08.1977), conforme competência prevista no art. 9º do Decreto-lei em estudo, remanescem dúvidas sobre o alcance desse diploma legal.

3. Alienação por Espólio

3.1. Dispõe o art. 4º do DL 1.510/76:

"Não incidirá o imposto de que trata o art. 1º:
a) (omissis);
b) pelo espólio, nas alienações mortis causa;"

Verifica-se, pela mens legis, que não são as alienações quaisquer efetivadas pelo espólio que se enquadram na hipótese de não incidência, mas as transferências de propriedade dos bens do de cujus para os herdeiros ou sucessores que se efetivarem por causa de sua morte. Quando o espólio aliena a terceiros, ocorre a incidência como se o próprio inventariado estivesse alienando, pois, neste caso, o ato está se realizando por necessidade, conveniência ou, em outras palavras, por manifestação da vontade dos herdeiros ou sucessores, caracterizando uma transação inter vivos, e não causa mortis. Em decorrência, o valor de custo da participação societária alienada será o efetivamente pago pelo de cujus nas respectivas datas de aquisição, corrigido monetariamente mediante aplicação dos índices de variação das ORTNs, conforme subitem 2.1 da Portaria 454/77.

3.2. Não tem aplicação, no caso, o disposto no item 3 da Portaria 454/77, cabível apenas quando, em razão da partilha dos bens, os herdeiros e sucessores recebem a participação societária em pagamento do quinhão a que têm direito.

4. Datas de aquisição - Bonificações

4.1. Dispõe o art. 5º do Decreto-lei nº 1.510:

"Para os efeitos da tributação prevista no art. 1º deste Decreto-lei, presume-se que as alienações se referem às participações subscritas ou adquiridas mais recentemente e que as bonificações são adquiridas, a custo zero, às datas de subscrição ou aquisição das participações a que corresponderem".

A Portaria Ministerial 454/77, por sua vez, esclarece que:

"5. Face ao disposto no art. 5º do DL 1.510/76, presume-se que as alienações se referem às participações subscritas ou adquiridas mais recentemente e as bonificações recebidas devem ser rateadas segundo as datas e quantidades originalmente subscritas ou adquiridas, já acrescidas dos rateios de bonificações anteriores".

Trata-se de presunção legal; havendo alienação de participação societária, aquela que for de aquisição mais recente será obrigatoriamente computada; a lei dirime, assim, questões que certamente surgiram quando a alienação não abrangesse a totalidade da participação societária. São improcedentes, assim, as dúvidas sobre a situação da venda de ações, ainda que no momento da alienação estejam representadas por cautelas de emissão comprovadamente anterior a um qüinqüênio, ante o imperativo legal que define explicitamente, para todas as situações (ações, quotas de capital, quinhões societários, etc.) quais as datas de aquisição das participações negociadas.

4.2. Problema mais complexo, sem dúvida, é o disposto na parte final do artigo regendo a situação das bonificações recebidas, isto porque demanda interpretação integrada com os demais dispositivos da legislação do imposto de renda que definem o tratamento tributário dessas bonificações. Esses dispositivos, aplicáveis às pessoas físicas encontram-se consolidados no art. 37, incisos I, III e V do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 76.186, de 02 de setembro de 1975; concisamente, asseguram à pessoa física beneficiária a não tributação dessas bonificações, quando distribuídas em razão do aumento de capital das pessoas jurídicas por aproveitamento de reservas ou lucros suspensos, nos casos expressamente mencionados e que constituem a generalidade da ocorrência dessas bonificações.

4.3. Assim, se o recebimento das bonificações está isento do imposto, nada mais racional tenha o Decreto-lei nº 1.510 disposto que elas só podem ser computadas a custo zero; e, de fato, tecnicamente esta seria a solução ainda que o diploma legal silenciasse a respeito.

4.4. Ainda por coerência com a sistemática da legislação do imposto de renda, dispõe o mesmo art. 5º que as bonificações serão consideradas segundo as datas de subscrição ou aquisição das participações a que correspondem.

5. Isto posto, resta, apenas, detalhe operacional, matéria de fato que, a rigor, não necessitaria ser abordada neste Parecer; mas, em razão das consultas formuladas e aparente complexidade, não deixam de ter conotações íntimas com a exegese do texto legal.

5.1. Para melhor compreensão é preferível a utilização de números; vamos, portanto, abordar uma hipotética situação de venda de um lote de 500.000 ações por Cr$ 600.000,00 (seiscentos mil cruzeiros) em 31 de agosto de 1977, e que tenha a seguinte origem:

5.2. Preliminarmente, conforme esclareceu a Portaria 454/77 em seu item 7.1, o prazo qüinqüenal é contado segundo a definição de ano contida na Lei nº 810, de 06 de setembro de 1949; essa definição já foi citada no Parecer Normativo nº 126, de 17.02.1971 (DOU de 02.03.1971), e consiste em considerar, como um ano, o período de doze meses contado do dia do início ao dia e mês correspondente do ano seguinte; em razão desse comando legal, na venda desse lote de ações não haverá incidência do imposto de renda em relação às ações adquiridas em 10 de agosto de 1972 e às bonificações correspondentes.

5.3. Serão, portanto, computadas ações adquiridas a partir de 10.01.1973, e o cálculo deverá ser feito, conforme dispõe o item 5 da Portaria 454, da seguinte maneira:

5.4. Por exclusão, não são computadas as ações adquiridas em 10.08.1972 (50.000), a bonificação de 50% correspondente a esse primeiro lote de 50.000 (25.000), e a segunda bonificação, em 30.06.1973, de 100% (75.000), totalizando 150.000 ao custo originário de Cr$ 100.000,00 (cem mil cruzeiros).

6. Valor de custo

6.1. Com fundamento no disposto no art. 2º do citado DL nº 1.510, a Portaria nº 454/77, em seu item 2.1, dispõe que:

"Considera-se preço de custo reajustado o preço de compra, de subscrição ou de aquisição a qualquer título, corrigido monetariamente mediante aplicação dos índices de variação das Obrigações Reajustáveis do Tesouro Nacional, em função das datas de efetivo pagamento".

Para apuração do rendimento tributável, o valor a ser considerado não é o de Cr$ 200.000,00 (duzentos mil cruzeiros), mas, sim, esse valor corrigido monetariamente segundo os índices de variação das ORTNs.

6.2. A aplicação dos índices faz-se:

I - verificando as datas de efetivo pagamento da participação societária adquirida; não basta portanto, a verificação das datas de aquisição, como consta do quadro constante do item 5.1. Apenas para exemplificar, admita-se perfeita coincidência de datas;

II - examinando-se os valores das ORTNs vigentes no mês da venda e nos meses em que ocorreram os efetivos pagamentos, pelas aquisições:

ORTN vigente em agosto de 1977, Cr$ 219,51;

Idem, em janeiro de 1973, Cr$ 70,87;

Idem, em janeiro de 1975, Cr$ 106,76;

Idem, em janeiro de 1977, Cr$ 183,65.

III - determinando os índices de variação das ORTNs, pela divisão do seu valor no mês da venda das ações pelos vigentes nos meses dos pagamentos efetivados por sua aquisição:

219,51 em relação a 70,87 = 3,097

219,51 em relação a 106,76 = 2,056

219,51 em relação a 183,65 = 1,195

IV - multiplicando os custos de aquisição pelos índices respectivos:

a) Cr$ 50.000,00 (integralização, em 1/73, das 50.000 ações subscritas nesse mesmo mês) X 3,097 = Cr$ 154.850,00;

b) Cr$ 50.000,00 (integralização, em 1/75 das 50.000 ações subscritas nesse mesmo mês) X 2,056 = Cr$ 102.800,00;

c) Cr$ 100.000,00 (integralização, em 1/77 das 100.000 ações subscritas nesse mesmo mês) X 1,195 = Cr$ 119.950,00.

Total do custo corrigido, Cr$ 377.600,00.

6.3. A diferença de Cr$ 177.600,00 entre o valor efetivo de custo (Cr$ 200.000,00) e o do custo corrigido (Cr$ 377.600,00) é rendimento não tributável como dispõe o art. 13 do Decreto-lei nº 1.338, de 23 de julho de 1974, e como tal deve ser incluído no campo próprio do formulário da declaração de rendimentos.

7. Rendimento tributável

7.1. Conforme demonstrado no item 5 uma parte do lote das 500.000 ações não está alcançada pela incidência do tributo (DL 1.510, art. 4º, d ) e essa parte corresponde a 150.000 ações (item 5.4); resta, portanto, apurar o exato valor de alienação das 350.000 o que, evidentemente, é bastante fácil pois basta multiplicar essa quantidade pelo preço de venda de cada unidade (Cr$ 1,20) resultando Cr$ 420.000,00.

7.2. O ganho de capital tributável, corresponde à diferença entre Cr$ 420.000,00 e Cr$ 377.600,00 (custo corrigido), ou sejam Cr$ 42.400,00, importância que deve ser incluída na cédula H da declaração de rendimentos, vindo a compor, portanto, a renda líquida sobre a qual incidirá o imposto progressivo.

7.3. Todavia, com fundamento no art. 8º do DL 1.510, o contribuinte poderá deixar de fazer a inclusão do ganho na cédula H e optar pelo pagamento do imposto de renda proporcional de 25%; neste caso, o resultado da aplicação dessa alíquota deverá ser somado ao imposto progressivo que tenha incidido sobre a renda. Se utilizada esta opção sobre o imposto calculado proporcionalmente não poderá ocorrer nenhuma redução a título de incentivos fiscais.

7.4. Conforme dispõe a Portaria nº 454/77 (item 4) a opção deve ser exercida em relação a todas as operações realizadas durante o ano-base; é inviável, portanto, pretensão no sentido de que o resultado de uma alienação seja incluída na cédula H, e o de outra fique sujeita ao imposto proporcional.

8. Declaração de rendimentos do exercício de 1977

Considerando que o Decreto-lei nº 1.510 somente foi publicado no DOU de 23.12.1976 não há, no formulário da declaração de rendimentos do exercício de 1977, espaço próprio destinado à opção comentada no item 7.2, o que não impede, todavia, que esse mesmo formulário seja adaptado para tal finalidade. Nos casos excepcionais em que há obrigatoriedade de apresentar a declaração do ano-base de 1977, ainda no decurso desse ano-calendário, poderá o contribuinte exercer sua opção mediante indicação ostensiva no formulário, sendo, no entanto, aconselhável que o faça no item 54 da "Declaração de Rendimentos - Modelo Completo - MCT (Azul)"; ocioso mencionar que o formulário verde - declaração simplificada opcional (MSO) - não pode ser utilizada a quem tenha rendimentos dessa espécie.

À consideração superior.