1. Os arts. 13 e 14 do Decreto-Lei nº 1.598/77 estabeleceram normas para apuração do custo de produção e para avaliação dos estoques da empresa sujeita à tributação pelo lucro real, disposições essas que se refletem na determinação do lucro líquido. Face à existência de dúvidas sobre a utilização do sistema de contabilidade de custos na avaliação de inventários, é mister esclarecer o sentido na norma.

2. Mercadorias, matérias-primas, bens de revenda ou ingredientes de produção, adquiridos de terceiros, devem ser avaliados, por força do § 2º do art. 14, pelo custo médio ou aos preços das aquisições mais recentes.

2.1. A avaliação a custo médio, embora não prevista na legislação anterior ao DL nº 1.598, tem sido admitida desde há muito pela administração tributária. Consiste em avaliar o estoque a custo médio de aquisição, apurado em cada entrada de mercadoria ou matéria-prima, ponderado pelas quantidades adicionais e pelas anteriormente existentes; à guisa de exemplo, suponhamos tenha ocorrido a seguinte movimentação de determinado item:

em 08.01.79, aquisição de 10 peças a Cr$ 2,00 cada;

em 09.01.79, aquisição de 8 peças a Cr$ 2,50;

em 10.01.79, saída de 12 peças, por venda ou consumo;

em 11.01.79, aquisição de 4 peças a Cr$ 2,60.

Nessa hipótese do registro permanente de estoques constaria:

Observe-se que cada entrada (a preço unitário diferente do preço médio anterior) modifica o preço médio; e que cada saída, conquanto mantenha inalterado o preço médio, altera o fator de ponderação, e assim o preço médio que for calculado na entrada seguinte. Todavia não é incompatível com o método - e portanto aceitável do ponto de vista fiscal - que as saídas sejam registradas unicamente no fim de cada mês, desde que avaliadas ao preço médio que, sem considerar o lançamento de baixa, se verificar naquele mês.

2.2. Se, ao invés de adotado o custo médio, fosse considerado o custo das aquisições mais recentes (método contábil denominado PEPS, abreviatura de "o primeiro a entrar é o primeiro a sair"), o registro permanente de estoques mostraria, para os mesmos dados:

2.3. O registro permanente de estoques pode ser feito em livro, em fichas ou em formulários contínuos emitidos por sistemas de processamento. Seus saldos, após feitos ajustamentos decorrentes de confronto com a contagem física, são transpostos anualmente para o livro de inventário; no exemplo, as 10 unidades em estoque que estariam avaliadas por Cr$ 23,76 ou por Cr$ 25,40, conforme o critério adotado.

2.4. Pode ocorrer, entretanto, que o contribuinte não possua registro permanente de estoques. Nesse caso o inventário, no final do exercício, é definido: em quantidades, por contagem física; em preço, segundo aquele praticado nas compras mais recentes e constantes de notas fiscais (no caso trivial em que o estoque é menor que a última compra, o preço unitário desta é relevante para avaliação); em valor, pela multiplicação de preço por quantidade.

2.5. Adotados que sejam procedimentos mencionados no subitem 2.1 ou no 2.2, o custo das mercadorias vendidas, ou das matérias-primas utilizadas em produção, deverá corresponder aos valores lançados durante o exercício nas colunas "Saída". Entretanto, se o controle de estoque é feito mediante contagem física, como descrito em 2.4, o custo das mercadorias vendidas ou das matérias-primas utilizadas é obtido pela expressão:

CV = El + compras no exercício - EF,

onde El e EF significam os valores inventariados conforme subitem 2.4, respectivamente no início e no encerramente do período-base.

3. Produtos, produtos em elaboração. Quanto a pessoa jurídica desenvolve atividade industrial coloca-se o problema de avaliar seus produtos em processo de fabricação, também de avaliação dos produtos acabados, não apenas para adequada avaliação daqueles mantidos em estoque como para apuração do lucro obtido pela venda dos existentes em estoque no início do exercício e dos produzidos e vendidos no mesmo ano. Neste caso duas situações são possíveis:

I - caso do contribuinte que mantém sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração: será ele utilizado para avaliação dos produtos, terminados e em andamento;

II - caso do contribuinte que não mantém sistema de contabilidade de custos, ou o sistema mantido não possui os atributos mencionados no inciso anterior: os produtos em elaboração e os acabados terão seus valores arbitrados de acordo com o § 3º do art. 14 do DL nº 1.598/77.

3.1. Embora o livro Diário deva ser escriturado diariamente (e não é por outra razão que tem o nome que tem), constitui prática reiterada da autoridade administrativa tributária aceitar partido mensal. A partida mensal compreende lançamento, feito de uma só vez ao fim de cada mês, de operações da mesma natureza desdobradas em livros ou registros auxiliares, ou discriminadas pelos dias de ocorrência no lançamento único que as compreende. Os lançamentos de custos não fogem à regra: podem ser feitos mensalmente ou em períodos menores, desde que apoiados em comprovantes e demonstrativos adequados.

3.2. O Decreto-Lei nº 1.598/77 fez clara opção pelo custeio por absorção. Sendo assim, as matérias-primas são avaliadas a custo de aquisição (cf. subitens 2.1 e 2.2); os produtos em elaboração receberão contabilmente cargas pelas matérias-primas aplicadas e pelos demais elementos formadores de custo (vide lista, não exaustiva, no § 1º do art. 13 do DL nº 1.598); a conta de estoque de produtos acabados, eventualmente desdobrada em subcontas, será debitada pelo total dos custos incorridos em produtos acabados no exercício.

3.3. Do exposto se conclui, também, que a avaliação de estoque baseada em contagem anual (subitem 2.4) é incompatível com um sistema integrado de custos. Este pressupõe a existência de controle escritural permanente de estoques.

3.4. O elenco de elementos integrativos do custo (§ 1º do art. 13 do DL nº 1.598/77) afasta a possibilidade de adoção de outro critério que não o de absorção total, conforme definido no subitem 3.2.

3.5. No caso em que a empresa apure custos com base em padrões pré-estabelecidos (custo-padrão), como instrumento de controle de gestão, deverá cuidar no sentido de que o padrão incorpore todos os elementos constitutivos atrás referidos, e que a avaliação final dos estoques (imputações dos padrões mais ou menos as variações de custos) não discrepe da que seria obtida com o emprego do custo real. Particularmente, a distribuição das variações entre os produtos (em processo e acabados) em estoque e o custo dos produtos vendidos deve ser feito a intervalos não superiores a três meses ou em intervalo de maior duração, desde que não expedido qualquer um dos prazos seguintes: (1) o exercício social; (2) o ciclo usual de produção, entendido como tal o tempo normalmente despendido no processo industrial do produto avaliado. Essas variações, aliás, haverão que ser identificadas a nível de item final de estoque, para permitir verificação do critério de neutralidade do sistema adotado de custos sobre a valoração dos inventários.

4. Em resumo, os estoques devem ser avaliados:

I - Mercadorias e matérias-primas:

a) para quem possua inventário permanente:

1 - pelo custo médio ponderado; ou

2 - pelo custo das aquisições mais recentes;

b) para quem não possua inventário permanente; segundo inventário físico, avaliado aos últimos custos de aquisição;

II - Produtos acabados e em elaboração:

a) para quem tenha contabilidade de custos integrados e coordenada:

1 - pelo custo médio ponderado de produção; ou

2 - pelo custo das produções mais recentes (PEPS).

b) nos demais casos: por arbitramento, em função do custo da matéria-prima ou do preço de venda do produto acabado (letras a e b do § 3º do art. 14 do DL nº 1.598/77).

4.1. Sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração é aquele:

I - apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação);

II - que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;

III - apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulários contínuos, ou mapas de apropriação ou rateio, todos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;

IV - que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período-base de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.

À consideração superior.

Isaias Coelho - FTF