1. A Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, criou um incentivo fiscal destinado a estimular as pessoas jurídicas a promover programas de formação profissional de seus empregados autorizando a computar, em dobro, as despesas comprovadamente realizadas, no período-base, em conformidade com projetos previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho. A partir do advento dessa Lei criou-se, no Brasil, um Sistema Nacional de Formação Profissional, conforme pode-se constatar através dos seguintes atos normativos:

- Decreto nº 77.362, de 1º de abril de 1976, que dispôs sobre a instituição e organização do Sistema Nacional de Formação de Mão-de-Obra e criou o Conselho Federal de Mão-de-Obra através da transformação do extinto Conselho Consultivo de Mão-de-Obra com objetivo de, entre outras atribuições, aprovar os projetos de formação profissional referido no art. 1º da Lei nº 6.297/75; esse mesmo Decreto outorgou competência ao Ministro do Trabalho para constituir o Conselho Federal de Mão-de-Obra (art. 3º, parágrafo único), determinar sua competência e atribuições;

- Portaria do Ministro do Trabalho, de nº 210, de 04 de maio de 1976, que baixou instruções sobre projetos de formação profissional, padronizou formulários, aprovou normas e fixou prazo para apresentação dos projetos iniciados a partir de 1º de janeiro de 1976;

- Portaria do Ministro do Trabalho, de nº 211, datada de 04 de maio de 1976, que constituiu uma Comissão Especial, Interministerial, com incumbência de examinar e aprovar os projetos de formação profissional, enquanto não se instalasse o Conselho Federal de Mão-de-Obra;

- Portaria do Ministro da Fazenda, de nº 376-B, de 28 de setembro de 1976, esclarecendo que as pessoas jurídicas que têm seu lucro tributado com alíquota reduzida não estão impedidas de se utilizar do incentivo criado pela Lei 6.297;

- Portaria do Ministro do Trabalho, de nº 553, de 20 de outubro de 1976, que fixou a composição e competência do Conselho Federal de Mão-de-Obra, como órgão central do Sistema Nacional de Formação de Mão-de-Obra;

- Portarias do Ministro do Trabalho de nºs 3.168 a 3.180, de 10.03.1977 (DOU de 17.03.1977), que designou os componentes do Conselho Federal de Mão-de-Obra.

Com a efetiva implantação do Sistema algumas dúvidas foram suscitadas em relação às repercussões no cálculo do Imposto de Renda das empresas, as quais serão objeto de abordagem neste parecer.

2. Mecânica de utilização do incentivo

2.1. Dispõe o art. 1º da Lei nº 6.297 que as pessoas jurídicas podem deduzir, do lucro tributável, o dobro das despesas comprovadamente realizadas em projetos de formação profissional, previamente aprovados; o Decreto nº 77.463, de 20 de abril de 1976, que regulamentou essa Lei determina que o incentivo fiscal seja utilizado através de dedução direta do imposto de renda mediante aplicação da alíquota do imposto sobre a base de cálculo (montante dos dispêndios efetivados). Algumas empresas demonstraram estranheza ante o texto regulamentar argumentando que a base de cálculo do incentivo deveria estar integrada pelo dobro das despesas realizadas, e não apenas pelo valor destas, como consta do art. 1º do Decreto.

2.2. Não há, todavia, nenhuma impropriedade ou restrição ao benefício concedido pela Lei; em verdade não se pode aplicar e interpretar o texto legal com abstração dos procedimentos da técnica contábil, universalmente consagrados, e que admitem a imediata classificação, como despesa, dos gastos necessários ao desenvolvimento da atividade operacional; assim, pelos lançamentos contábeis as despesas já são "uma vez" consideradas e, ao incluí-las na base de cálculo do incentivo, como dispõe o art. 1º do Decreto nº 77.463/76, resulta serem efetivamente "computadas em dobro". Se a própria base de cálculo do incentivo estivesse integrada do dobro, então as despesas estariam sendo computadas pelo triplo do seu valor, com absoluta carência de fundamento legal.

2.3. Por outro lado, uma vez conhecida a base de cálculo do incentivo, torna-se indiferente, tendo em vista um resultado prático, que o valor se constitua em redução do lucro real ou, aplicando-se sobre essa base de cálculo a alíquota do imposto de renda cabível, em redução direta do imposto, conforme pode-se provar, facilmente, através de cálculos. Admitamos, para exemplificar, que a pessoa jurídica tenha efetivado dispêndios no montante de Cr$ 1.000.000,00 (um milhão de cruzeiros) e que, seu lucro real (já deduzidos dos dispêndios, portanto) seja de Cr$ 10.000.000,00 e façamos os dois cálculos.

Em ambos os casos chega-se ao mesmo resultado, atendendo-se plenamente ao espírito da lei; não se diga, também, que a mecânica adotada pelo regulamento seja mais complicada - ocorre exatamente o inverso - e, por ser mais simples, é que foi adotada. Não somente apresenta o resultado direto do benefício fiscal como é coerente com a sistemática de incentivos utilizada pela legislação do Imposto de Renda composta de deduções do imposto em favor do FINOR, FINAM, FISET, MOBRAL, EMBRAER, etc.

2.3.1. Além de demonstrar visualmente o valor do benefício fica, também, aprovado que a empresa efetivamente computa, em dobro, os valores despendidos. A primeira vez através dos lançamentos contábeis normais e que já acarretam a redução do lucro real (por dentro); outra vez - a duplicata - através de redução direta do imposto (por fora).

3. Dispêndios com bens do ativo imobilizado

3.1. Permite a Lei 6.297 (art. 2º, § 1º) que os investimentos em centros de formação profissional abrangendo prédios, instalações, móveis, biblioteca especializada, utensílios, ferramentas e quaisquer equipamentos necessários possam "ser considerados para redução do imposto a título de incentivo fiscal", o art. 10 do Decreto 77.463 dispõe que os investimentos a esse título devem ser contabilizados no Ativo Imobilizado e, além de "ensejarem direito à depreciação ou amortização anual na forma da legislação vigente, poderão ser considerados para dedução do imposto a título de incentivo fiscal". Da análise dos textos, legal e regulamentar, verifica-se que o regulamentar, coerentemente com os princípios da técnica contábil, determina que os valores despendidos sejam classificados em conta do ativo mas, ressalta que "podem ser considerados para dedução do imposto" o que assegura a inclusão dos dispêndios na base de cálculo do incentivo; todavia, os encargos de depreciação ou de amortização anual poderão ser computados em conformidade com a legislação ordinária, de regência, nos exercícios futuros resultando que também esse valores serão considerados em dobro:

I - a primeira vez, pelo valor integral, ao serem incluídos na base de cálculo do incentivo (extracontabilmente);

II - a segunda, contabilmente, nos exercícios futuros, pelas contas normais de depreciação ou de amortização, como parcelas redutoras do lucro.

3.2. A inclusão de dispêndios com bens do ativo imobilizado na base de cálculo do incentivo traz as seguintes conseqüências:

I - destaque contábil obrigatório, conforme disposto no art. 12 do Decreto 77.463;

II - vinculação de "uso exclusivo" na execução de projetos de formação profissional (art. 11, Decreto já citado).

3.2.1. A vinculação de uso exclusivo significa que apenas aqueles bens adquiridos com objetivo único de atendimento de programas de formação profissional poderão compor a base de cálculo do incentivo e, portanto, não podem ser utilizados na atividade operacional da empresa, nem mesmo em tempo parcial, ainda que fiquem ociosos em determinados períodos de tempo; poderão, no entanto, ser alugados ou arrendados para aproveitamento nos períodos ociosos desde que a pessoa jurídica possa provar que a arrendatária, ou locatária, os utilizará exclusivamente para execução de programas de formação profissional previamente aprovados. Em síntese, a lei objetiva vincular o uso dos bens a uma finalidade específica, predeterminada; caso haja conveniência ou necessidade em se alterar a destinação dos bens, o valor que tenha sido incluído na base de cálculo do incentivo deverá ser adicionado à declaração de rendimentos do exercício financeiro correspondente ao ano-base em que tenha ocorrido a mudança de destinação (Decreto 77.463, art. 11, § 2º).

3.2.2. Por outro lado, as despesas com aluguéis ou arrendamentos de bens, utilizados em programas de formação profissional, poderão compor a base de cálculo do incentivo, além de serem admitidos como despesas operacionais.

4. Prévia aprovação

4.1. A prévia aprovação dos projetos é exigência literal da Lei - art. 1º, in fine - significa que os projetos devem ser apresentados ao Ministério do Trabalho, em Brasília (Portaria nº 210/76, art. 7º) antes da data prevista para o início de sua execução e estar aprovado pelo Conselho Federal de Mão-de-Obra antes da data de entrega da declaração de rendimentos; "excepcionalmente, no ano-base de 1976", os projetos foram admitidos após o seu início desde que apresentados até 31 de julho de 1976 (Portaria do Ministro do Trabalho nº 339/76 que prorrogou o prazo previsto no art. 5º da Portaria nº 210).

4.2. Antes da instalação do Conselho Federal de Mão-de-Obra os projetos eram aprovados por uma Comissão Especial, conforme consta da Portaria nº 210/76, constituída pela Portaria nº 211/76.

4.3. Cabe, todavia, destaque especial para análise de projeto de formação profissional que envolva o aprendizado de menores, matriculados em cursos diurnos do SENAI e do SENAC, referidos no art. 14 do Decreto nº 77.463/76; nesses casos devemos distinguir duas situações:

a) quando se trate de único projeto da empresa;

b) quando a empresa possui mais do que esse projeto.

Na situação descrita na letra a é indispensável a prévia aprovação do projeto, com fundamento no que dispõe expressamente as Instruções anexas à Portaria nº 210/76, em "Observações" ao item 2:

"I - a matrícula de aprendizes nos cursos diurnos do SENAI e do SENAC dispensa a apresentação de subprojetos. As empresas utilizarão como documento comprobatório, para dedução de despesas, declaração de matrícula e freqüência fornecida por aquelas entidades, nos termos do art. 14, e parágrafo único do Decreto nº 77.463, de 20 de abril de 1976."

4.3.1. Todavia, na hipótese da letra b, quando a aprendizagem dos menores é um subprojeto integrante de um projeto ou programa, a prévia aprovação é indispensável pois não é razoável, nem justificável, aprovação de um projeto ou programa com omissão de um, ou de mais de um, de seus subprojetos.

4.4. Ainda em relação a menores aprendizes, matriculados em cursos diurnos de aprendizagem no SENAI ou no SENAC, as despesas que podem constituir a base de cálculo do incentivo incluem, excepcionalmente, os próprios salários pagos a esses aprendizes conforme autoriza o art. 14 do Decreto 77.463; no entanto, isso não se aplica aos casos de aprendizagem no próprio emprego, como está bastante claro nas normas e instruções aprovadas pela Portaria nº 210/76, item 2, em "Observações" (nº 2).