1. Pretende-se dirimir dúvidas sobre a apropriabilidade, a débito da provisão para créditos de liquidação duvidosa, de valores decorrentes de operações efetuadas sob garantia real, tendo em vista que, enquanto a Portaria nº 450, de 22 de novembro de 1976, e a Circular nº 319, de 08 de dezembro de 1976, do Banco Central do Brasil, não distinguiram entre créditos quirografários e aqueles com garantia real, o § 2º do art. 167 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 76.186, de 02 de setembro de 1975, determinou expressamente que fossem excluídos os "provenientes de vendas com reservas de domínio ou de operações com garantia real".

2. O art. 167 do RIR/75, com base no art. 61 da Lei nº 4.506, de 30.11.64, permite a dedução de provisão que se torne suficiente a absorver as perdas que provavelmente ocorrerão no recebimento dos créditos existentes ao fim de cada exercício.

2.1. Em seu § 1º, prevê que a Secretaria da Receita Federal fixará, periodicamente, o saldo adequado da provisão, observada a diversidade de operações e a não inclusão dos créditos pendentes de liquidação em concordata ou falência.

2.2. Em seu § 2º, por outro lado, estabelece uma norma de natureza "transitória", válida enquanto não feita a indicação prevista no § 1º, em que fixa em 3% (três por cento) o valor da provisão, calculado sobre o montante dos créditos, excluindo dentre estes os "provenientes de vendas com reserva de domínio ou de operações com garantia real", mas admitindo possa essa percentagem "ser excedida até o máximo da relação observada, nos últimos 3 (três) anos, entre os créditos não liquidados e o total dos créditos da empresa".

3. A Portaria nº 450/76, do Senhor Ministro da Fazenda, ao regulamentar o § 1º supra-referido, refere-se tão-só aos "bancos comerciais de investimentos e sociedades de crédito, financiamento e investimento", atribuindo os limites, respectivamente, de 3%, 2% e 3% sobre os "créditos a receber", mas permite sejam ultrapassados até atingir a relação observada entre os Créditos em Liquidação e o total dos créditos a receber, como resultar evidenciado no balanço.

3.1. No item III, estabeleceu a mesma Portaria:

"III - Somente poderão ser debitados à provisão de que trata esta Portaria os créditos que tenham sido protestados, ajuizados ou que estejam registrados, há mais de 60 (sessenta) dias, como Créditos em Liquidação".

3.2. Em seu subitem III, autorizou o Banco Central do Brasil a definir os créditos a serem inscritos na conta "Créditos em Liquidação".

3.3. Em obediência ao dispositivo supra, o Banco Central do Brasil expediu a Circular nº 319, de 08 de dezembro de 1976, em que especifica as contas correspondentes a "Créditos a Receber" e os valores a serem inscritos na conta "Créditos em Liquidação".

4. Observa-se, do exposto, que nem a citada Portaria Ministerial, nem a Circular do Banco Central do Brasil, determinam a exclusão dos créditos sob garantia real.

5. A nosso ver, o § 1º do art. 61 da Lei nº 4.506/64 (§ 1º do art. 167 do RIR), ao permitir que a administração fixe limites para o cálculo do "saldo adequado da provisão", não a submete à regra transitória do § 2º, devendo-se observar que ambos os parágrafos estão ligados ao comando que emerge do caput, o qual faz remissão exclusivamente à suficiência da provisão e à probabilidade das perdas, sem fixar aprioristicamente outros critérios ou princípios.

6. Pode-se concluir, portanto, que os bancos comerciais, os bancos de investimentos e as sociedades de crédito, financiamento e investimento poderão levar a débito da conta da provisão para créditos de liquidação duvidosa, como custo ou despesa operacional, valores apurados na forma da legislação em exame, sem distinção quanto à circunstância de tratar-se de créditos oriundos de operações realizadas com ou sem garantia real.

À consideração superior.