1. Inúmeras dúvidas têm sido suscitadas quanto ao tratamento tributário dispensado aos rendimentos recebidos no Japão, decorrentes de atividades exercidas com vínculo empregatício, por brasileiros que se encontram trabalhando temporariamente naquele país, bem assim às remessas efetuadas para o Brasil.

2. Considera-se como saída temporária a que não for precedida do requerimento da certidão negativa para a saída definitiva do País (artigo 14, § 3º, do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 11.01.1994 - RIR/94).

3. O regime de tributação aplicado às pessoas físicas residentes ou domiciliadas no País, obriga a inclusão de todos os rendimentos auferidos no ano-calendário sem distinção de sua origem, ou seja, tributam-se os rendimentos de fontes nacionais ou externas. É o chamado "princípio da universalidade da renda" que vige no Brasil.

Manutenção da condição de residente no Brasil

4. As pessoas físicas que se ausentarem do País, sem animus definitivo, terão seus rendimentos tributados em razão do prazo de permanência no exterior na forma a seguir (arts. 14, § 3º, e 743 do RIR/94).

4.1. Durante os primeiros doze meses de ausência, contados de data a data, os rendimentos estarão sujeitos à tributação vigente no Brasil, por manter a pessoa física a condição de residente no País. Os rendimentos de fonte estrangeira, transferidos ou não para o Brasil, serão tributados sob a forma de recolhimento mensal (carnê-leão). O contribuinte, mesmo que ainda se encontre no exterior, sujeita-se aos mesmos prazos e condições de obrigatoriedade de entrega da Declaração de Ajuste Anual;

4.2. Após doze meses de ausência, os rendimentos recebidos de fontes situadas no Brasil passarão a ser tributados exclusivamente na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento), por passar, a pessoa física, à condição de residente no exterior, sujeitando-se a apresentar a declaração abrangendo os rendimentos auferidos no período de 1º de janeiro até o mês em que se caracterizar a perda da condição de residente no Brasil;

4.2.1. Ao retornar, após a permanência no exterior por mais de doze meses, a pessoa física voltará automaticamente ao regime de residente no País;

4.2.2. Não caracteriza retorno a viagem de férias ou outros motivos, por não ter caráter estável de permanência no território nacional.

5. Verificado, em linhas gerais, o tratamento tributário dispensado aos residentes ou domiciliados no País, cumpre analisar a questão à luz da Convenção firmada entre o Brasil e o Japão para evitar a dupla tributação internacional de rendas (bitributação), pois, como se sabe, uma vez ratificados pelo Congresso Nacional, os tratados ou convenções internacionais prevalecem sobre disposições legais internas, ainda que supervenientes.

6. Segundo dispõe o artigo 98 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), "os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação interna e serão observados pela que lhes sobrevenha."

A Convenção Brasil - Japão

7. Em 14 de dezembro de 1967 foi promulgada, pelo Decreto nº 61.899, a Convenção firmada entre o Brasil e o Japão destinada a evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre rendimentos.

8. Dispõe o artigo 14 da referida Convenção:

"Artigo 14
1. Com a ressalva do disposto nos arts. 18, 19 e 20, os salários, ordenados e outras remunerações semelhantes que uma pessoa residente num Estado Contratante receber como empregado serão isentas do imposto no outro Estado Contratante. Se o emprego for aí exercido, as remunerações correspondentes serão tributáveis nesse outro Estado Contratante.
2. Não obstante o disposto no § 1º as importâncias recebidas por uma pessoa residente num Estado Contratante a título de remuneração de um emprego exercido no outro Estado Contratante serão isentas do imposto nesse outro Estado Contratante, se:
a) o beneficiário permanecer nesse outro Estado Contratante durante um período ou períodos que, no ano fiscal em causa, não exceda um total de 183 dias;
b) a remuneração for paga por um empregador ou em nome de um empregador que não seja residente nesse outro Estado Contratante;
c) o encargo da remuneração não for suportado por um estabelecimento permanente ou por uma instalação fixa que o empregador possuir nesse outro Estado Contratante.
3. Não obstante o disposto nos §§ 1º e 2º, a remuneração de um emprego exercido a bordo de um navio ou aeronave em serviço no tráfego internacional explorado por uma empresa de um Estado Contratante será tributável nesse Estado Contratante.
..."

9. A primeira parte do § 1º do artigo 14 não oferece maiores dificuldades de interpretação. Contempla a situação em que o emprego é exercido no Estado de residência do empregado. Nesse caso, a competência exclusiva para tributar é do Estado de residência.

Exemplificando: residente no Japão que exerce o emprego no Japão. Seu salário é isento no Brasil e tributado no Japão.

10. Por sua vez, a parte final do § 1º estabelece a competência cumulativa de ambos os Estados Contratantes na hipótese de a pessoa residente num Estado Contratante exercer emprego em caráter permanente no outro Estado Contratante (da fonte). Nesse caso, o Estado de residência aplica o "método de eliminação da dupla tributação" previsto no artigo 22 do Acordo.

10.1. No caso consultado: residente no Brasil que exerce emprego no Japão. Tributa-se o rendimento no Brasil, na forma do subitem 4.1, e no Japão. O imposto pago no Japão é compensado no Brasil nas condições do artigo 22.

11. O § 2º contempla a situação de emprego temporário, em que o Estado da residência tem o poder exclusivo de tributar, se se verificarem cumulativamente os três requisitos mencionados nas alíneas a a c.

11.1. Assim, embora a atividade se desenvolva no Japão, será tributável a remuneração no Brasil se ocorrerem essas três condições cumulativas: período de permanência no Japão não superior a 183 dias no ano fiscal, remuneração paga por um empregador ou em nome de um empregador que não seja residente no Japão e o encargo da remuneração não seja suportado por um estabelecimento permanente ou por uma instalação fixa que o empregador tiver no Japão.

11.2. Designa o termo "estabelecimento permanente", na definição do artigo 4º, uma instalação fixa de negócios em que a empresa exerça toda ou parte de sua atividade. De acordo com esse artigo, no termo se compreendem uma sede de direção da empresa, sucursal, escritório, fábrica, oficina, depósito, mina, pedreira ou qualquer outro lugar de extração de recursos naturais, um local de edificação ou de construção ou montagem de projeto cuja duração exceda seis meses.

12. O quadro a seguir sintetiza o disposto no artigo 14 do Acordo.

a) Interpretação do § 1º, primeira parte

b) Interpretação do § 1º, in fine