1. Em exame dúvidas suscitadas por contribuintes, acerca da utilização das tabelas relativas ao imposto de renda incidente na fonte sobre rendimentos do trabalho assalariado, quando o crédito do rendimento é feito em determinado mês e o pagamento se realiza em mês diverso.

2. O exame preliminar da questão nos remete ao art. 43, da Lei nº 5.172/66 (Código Tributário Nacional), que conceituou o fato gerador do imposto de renda como a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou de proventos de qualquer natureza.

3. No caso específico dos rendimentos do trabalho assalariado, a disponibilidade a que alude o dispositivo legal citado só ocorrerá em duas hipóteses, a saber:

1. no "pagamento" dos rendimentos; ou

2. no "crédito" feito pela fonte pagadora ao beneficiário.

De notar-se, portanto, que qualquer das duas hipóteses, uma vez ocorrida, determina o imediato surgimento da obrigação tributária de reter o imposto, devendo ser aplicada a legislação em vigor nessa data.

4. Assim, um salário "creditado" pela empresa no mês de dezembro, e somente "pago" no mês de janeiro, sofrerá o desconto do imposto de renda na fonte previsto na tabela vigorante em dezembro, tendo em vista ter ocorrido, em primeiro lugar, o "crédito" do rendimento. De forma idêntica, a um salário não creditado e não pago durante o ano, e somente creditado e pago no mês de dezembro, será aplicada a tabela vigorante neste mês.

5. Tal é o comando contido no art. 575, do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 85.450/80, transcrito in verbis:

"Art. 575. A retenção do imposto é obrigatória:
(...)
V - na data do pagamento ou crédito:
a) dos rendimentos do trabalho assalariado a que se referem os arts. 517 e 526."

6. Uma vez examinada a legislação matriz que disciplina a questão, passemos ao estudo de situações concretas que exigem a atenção do intérprete na aplicação dos dispositivos legais contidos em normas complementares. São elas:

7. Férias pagas antecipadamente

7.1. O crédito ou pagamento das férias feito pelo empregador ao empregado, no início do período de gozo, em atendimento à legislação trabalhista, determina, pelas razões já expostas, o surgimento da obrigação tributária, devendo ser aplicada a tabela de retenção do imposto de renda na fonte vigorante no mês em que se verificar a primeira das duas hipóteses.

7.2. O abono pecuniário (1/3) previsto no caput do art. 143, da Consolidação das Leis do Trabalho, creditado ou pago ao empregado, deverá ser adicionado à remuneração das férias, para cálculo do imposto de renda na fonte a ser retido.

7.3. Por outro lado, as férias creditadas ou pagas num determinado período deverão sofrer tributação, "em separado", dos salários porventura creditados ou pagos naquele mesmo período.

Exemplificando:

Caso a empresa pague ao empregado o salário relativo ao mês de dezembro e, no mesmo mês, faça o pagamento antecipado das férias relativas a janeiro, as duas remunerações (o salário e as férias) sofrerão a incidência do imposto de renda na fonte "em separado", com base na tabela vigorante em dezembro.

8. Situações em que o crédito e o pagamento dos rendimentos ocorrem em meses distintos, dentro do ano-base.

No que diz respeito ao crédito ou pagamento de rendimentos do trabalho assalariado verificado em meses distintos mas dentro do ano-base, a regra geral a ser observada é a da ocorrência da hipótese (crédito ou pagamento) que primeiro se configurar, aplicando-se a tabela do mês correspondente. Exemplificando:

9. Salários pagos acumuladamente

9.1. Diz o art. 521 do Regulamento do Imposto de Renda/80 que os rendimentos do trabalho assalariado pagos acumuladamente serão considerados nos meses a que se referirem. O dispositivo transcrito tem por escopo evitar que o assalariado venha a sofrer, indevidamente, uma retenção mais gravosa, pelo fato de não ter recebido os salários na época oportuna.

9.2. Tomemos o exemplo seguinte:

Uma pessoa jurídica que, nos meses de abril, maio e junho de 1984, havia deixado de creditar a um empregado o seu ordenado mensal de Cr$ 1.500.000, paga o valor acumulado (Cr$ 4.500.000), no mês de julho do mesmo ano. O imposto, nesta hipótese, não deverá ser calculado sobre os Cr$ 4.500.000, mas sim de forma decomposta, tendo como ponto de partida o rendimento bruto de Cr$ 1.500.000, relativo a cada mês de referência - abril, maio e junho - segundo a tabela de incidência vigente "no mês de julho".

9.3. A adoção da tabela vigorante no mês de julho é adequada ao caso em foco, uma vez que, somente neste mês, ocorreram, simultaneamente, as duas hipóteses necessárias ao surgimento da obrigação tributária, a saber, o crédito e o pagamento.

10. Complementações ou diferenças de salários pagas durante o ano-base

10.1. As complementações ou diferenças salariais que venham a ser creditadas ou pagas, ainda no curso do ano-calendário, sofrerão a retenção do imposto de renda na fonte, com base na tabela vigorante no mês em que forem creditadas ou pagas.

10.2. Neste caso, torna-se necessário que a fonte pagadora adicione a complementação ou diferença ao salário do empregado e recalcule o imposto a ser retido, utilizando-se da tabela vigorante no mês em que ocorrer o crédito ou pagamento da complementação ou diferença salarial. Caso se apure saldo de imposto a recolher, a fonte pagadora reterá o valor correspondente no ato do crédito ou pagamento da complementação ou diferença salarial.

11. O significado do termo "crédito dos rendimentos" para os fins tributários

11.1. Diz o § 1º do art. 87, do Regulamento do Imposto de Renda/80, que, na determinação da base do imposto de renda devido pelas pessoas físicas, serão computados todos os rendimentos que, no ano considerado, estiverem juridicamente à disposição do beneficiário.

11.2. Por seu turno, o Parecer Normativo CST nº 121, de 31.08.73, firmou o entendimento segundo o qual a disponibilidade jurídica, a que alude o texto legal citado, ocorre quando os créditos feitos às pessoas físicas são incondicionais, isto é, não sujeitos a termo e, portanto, inteiramente à disposição do beneficiário.

11.3. Em conseqüência desse entendimento, se a pessoa jurídica creditar os salários em conta corrente do empregado, ou mesmo na rubrica contábil Ordenados e Salários a Pagar ou equivalente, com base na folha de pagamento do mês, o rendimento será considerado juridicamente à disposição do empregado, sujeitando-se, desde logo, à incidência do imposto na fonte, de acordo com a tabela vigente na data da apropriação contábil da despesa (lançamento).

11.4. Embora o empregador possa pagar as importâncias creditadas até o décimo dia útil do mês subseqüente ao vencido, conforme lhe faculta o art. 459, parágrafo único, da Consolidação das Leis do Trabalho, isto não significa que o crédito dependa de condição ou evento para se realizar, uma vez que se trata de termo certo contido na data limite do prazo para pagamento dos salários.

11.5. Ressalve-se, finalmente, que a simples formação de provisão para férias, não configura crédito às pessoas físicas beneficiárias, para fins de incidência do imposto de renda na fonte, uma vez que os valores considerados na provisão não se revestem da certeza e liquidez necessárias à conformação do fato gerador do imposto, podendo ser alterados por eventos futuros.

José Roberto Moreira de Melo - FTF

Jimir S. Doniak - Coordenador do Sistema de Tributação