1. Em exame a tributação na fonte das reservas excedentes ao capital das sociedades anônimas, face às alterações introduzidas na matéria pelo Decreto-lei nº 1.598, de 26.12.77, e as implicações decorrentes da compatibilização da sistemática do RIR/75 com as inovações mencionadas, na transição de um para outro regime.

2. Dispõe o art. 67, inciso IX do Decreto-lei nº 1.598/77:

"Art. 67. Este Decreto-lei entrará em vigor na data de sua publicação e a legislação do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas será aplicada a partir de 1º de janeiro de 1978, de acordo com as seguintes normas:
IX - o novo regime do imposto sobre excesso de lucros ou reservas (arts. 65 e 66) aplicar-se-á a partir do exercício social que se iniciar no ano de 1978".

O texto em questão, inserido nas "Disposições Transitórias", onde se trata da "vigência e aplicação" do Decreto-lei, deixa evidente que somente os lucros apurados em balanços levantados quando do encerramento dos exercícios sociais iniciados a partir de 1978 é que serão considerados para os efeitos do regime do referido Decreto-lei. Logicamente, não seriam computados, no novo regime, os lucros e reservas trazidos de balanços correspondentes a exercícios sociais iniciados antes de 1º de janeiro de 1978.

3. No entanto, algumas dúvidas são suscitadas em razão do disposto na alínea b, do § 7º, do art. 65, do Decreto-lei nº 1.598/77, in verbis:

"b) não serão computados os lucros acumulados e as reservas de lucros constituídas em balanços levantados antes de 1º de janeiro de 1977 e os que já tenham sofrido a incidência do imposto em exercício anterior."

Na realidade, se o transcrito inciso IX do art. 67 é preciso e bastante para fixar a entrada em vigor do novo regime, a alínea b, do § 7º, do art. 65, parece-nos desnecessária transcrição do § 5º, do art. 296 da Lei nº 6.404, de 17.12.1976 (Lei das Sociedades Anônimas), que não contribuiu para elucidar a matéria.

4. Com efeito, não são apenas os balanços levantados antes de 1º de janeiro de 1977 que estão atingidos pelo regime do RIR/75, no pertinente à apuração do excesso de reservas. Também os balanços relativos a exercícios sociais eventualmente iniciados entre 02 de janeiro de 1976 e 31 de dezembro de 1977 estão por ele alcançados, desde que o regime do Decreto-lei nº 1.598/77, conforme visto acima, será instituído a partir dos balanços correspondentes aos exercícios sociais iniciados no ano de 1978.

5. Em conseqüência, é de se concluir que as reservas constituídas nos balanços relativos aos exercícios sociais iniciados até 31.12.77, inclusive, estão sujeitas ao regime do RIR/75 (arts. 339 e 340) quanto à apuração do excesso e sua tributação na fonte. Essas mesmas reservas, inclusive na parte em que já tenham sido tributadas, não são computadas para efeitos de apuração de eventual excesso, quando transpostas para os balanços submetidos aos preceitos do Decreto-lei nº 1.598/77. Evidentemente, os valores transpostos são aqueles apurados segundo as regras do RIR/75.

6. Finalmente, cabe examinar a hipótese de que, em plena vigência do regime do Decreto-lei nº 1.598/77, coexistam lucros e reservas apurados no novo regime com lucros e reservas transpostos do regime do RIR/75, e houver distribuição ou capitalização de parte desses lucros ou reservas. O problema está em que se poderia pretender a individuação das diferentes parcelas integrantes dos valores acumulados, a fim de sustentar-se que a parte utilizada na distribuição ou capitalização foi a que se apresente mais conveniente, segundo as circunstâncias.

7. No entanto, tratando-se de valores compostos de parcelas que têm a mesma origem e idêntica destinação, formam um todo que torna impraticável a individuação material de cada parcela, ainda que passível de desdobramento analítico na Contabilidade.

8. Nessas condições, se houver distribuição ou capitalização parcial de lucros acumulados, considerar-se-ão utilizados em primeiro lugar aqueles primeiramente apurados. Igual procedimento será adotado com relação às reservas acumuladas, quando da mesma natureza. Ressalte-se que essa solução está em conformidade com o entendimento observado em situações análogas previstas na legislação do imposto de renda.

À consideração superior.