O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea "f" do Art. 6º do Decreto-Lei nº 9.295/1946, alterado pela Lei nº 12.249/2010,

Faz saber que foi aprovada em seu Plenário a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC):

NBC TA 705 - MODIFICAÇÕES NA OPINIÃO DO AUDITOR INDEPENDENTE

Introdução

Alcance

1. Esta norma trata da responsabilidade do auditor de emitir um relatório apropriado nas circunstâncias em que, ao formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis de acordo com a NBC TA 700 - Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis, o auditor conclui que é necessária uma modificação em sua opinião sobre as demonstrações contábeis. Esta norma também trata de como a forma e o conteúdo do relatório do auditor são afetados quando o auditor expressa uma opinião modificada. Em todos os casos, os requisitos de apresentação de relatórios referidos na NBC TA 700 se aplicam e não estão repetidos nesta norma a menos que estejam explicitamente tratados ou sejam alterados pelos requisitos desta norma.

Tipos de opinião modificada

2. Esta norma estabelece três tipos de opiniões modificadas, a saber: "Opinião com ressalva", "Opinião adversa" e "Abstenção de opinião". A decisão sobre que tipo de opinião modificada é apropriada depende:

(a) da natureza do assunto que deu origem à modificação, ou seja, se as demonstrações contábeis apresentam distorção relevante ou, no caso de impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, podem apresentar distorção relevante; e

(b) do julgamento do auditor sobre a disseminação de forma generalizada dos efeitos ou possíveis efeitos do assunto nas demonstrações contábeis (ver item A1).

Data de vigência

3. Esta norma é aplicável a auditorias de demonstrações contábeis para períodos que se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016.

Objetivo

4. O objetivo do auditor é expressar claramente uma "Opinião modificada" de forma apropriada sobre as demonstrações contábeis, que é necessária quando o auditor:

(a) conclui, com base em evidência de auditoria obtida, que as demonstrações contábeis como um todo apresentam distorções relevantes; ou

(b) não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir que as demonstrações contábeis como um todo não apresentam distorções relevantes.

Definições

5. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir têm os seguintes significados a eles atribuídos:

(a) Generalizado é o termo usado, no contexto de distorções, para descrever os efeitos de distorções sobre as demonstrações contábeis ou os possíveis efeitos de distorções sobre as demonstrações contábeis, se houver, que não são detectados devido à impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. Efeitos generalizados sobre as demonstrações contábeis são aqueles que, no julgamento do auditor:

(i) não estão restritos aos elementos, contas ou itens específicos das demonstrações contábeis;

(ii) se estiverem restritos, representam ou poderiam representar parcela substancial das demonstrações contábeis; ou

(iii) em relação às divulgações, são fundamentais para o entendimento das demonstrações contábeis pelos usuários;

(b) Opinião modificada compreende "Opinião com ressalva", "Opinião adversa" ou "Abstenção de opinião" sobre as demonstrações contábeis.

Requisitos

Circunstâncias em que é necessário modificar a opinião do auditor

6. O auditor deve modificar a opinião no seu relatório quando:

(a) conclui, com base na evidência de auditoria obtida, que as demonstrações contábeis como um todo apresentam distorções relevantes (ver itens A2 a A7); ou

(b) não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir que as demonstrações contábeis como um todo não apresentam distorções relevantes (ver itens A8 a A12).

Determinação do tipo de modificação na opinião do auditor

Opinião com ressalva

7. O auditor deve expressar uma "Opinião com ressalva" quando:

(a) ele, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes, mas não generalizadas nas demonstrações contábeis; ou

(b) não é possível para ele obter evidência apropriada e suficiente de auditoria para fundamentar sua opinião, mas ele conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas sobre as demonstrações contábeis, se houver, poderiam ser relevantes, mas não generalizados.

Opinião adversa

8. O auditor deve expressar uma "Opinião adversa" quando, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes e generalizadas para as demonstrações contábeis.

Abstenção de opinião

9. O auditor deve se abster de expressar uma opinião quando não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar sua opinião e ele concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas sobre as demonstrações contábeis, se houver, poderiam ser relevantes e generalizados.

10. O auditor deve se abster de expressar uma opinião quando, em circunstâncias extremamente raras envolvendo diversas incertezas, concluir que, independentemente de ter obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre cada uma das incertezas, não é possível expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis devido à possível interação das incertezas e seu possível efeito cumulativo sobre essas demonstrações contábeis.

Consequência da impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente devido à limitação imposta pela administração depois da aceitação do trabalho pelo auditor

11. Se, depois de aceitar o trabalho, o auditor tomar conhecimento que a administração impôs uma limitação ao alcance da auditoria que tem, segundo ele, probabilidade de resultar na necessidade de expressar uma "Opinião com ressalva" ou abster-se de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, o auditor deve solicitar que a administração retire a limitação.

12. No caso de a administração se recusar a retirar a limitação mencionada no item 11, o auditor deve comunicar o assunto aos responsáveis pela governança, a menos que todos os responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração da entidade (NCB TA 260 - Comunicação com os Responsáveis pela Governança, item 13), assim como determinar se é possível executar procedimentos alternativos para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.

13. Se o auditor não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele deve determinar as implicações como segue:

(a) se concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas sobre as demonstrações contábeis, se houver, poderiam ser relevantes, mas não generalizados, o auditor deve emitir uma "Opinião com ressalva"; ou

(b) se concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas sobre as demonstrações contábeis, se houver, poderiam ser relevantes e generalizados de modo que uma ressalva na opinião seria inadequada para comunicar a gravidade da situação, o auditor deve:

(i) renunciar ao trabalho de auditoria, quando praticável e possível de acordo com leis ou regulamentos aplicáveis (ver item A13); ou

(ii) se a renúncia ao trabalho de auditoria antes da emissão do seu relatório não for praticável ou possível, abster-se de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis (ver item A14).

14. Se o auditor renunciar, conforme previsto no item 13 (b)(i), antes da renúncia, ele deve comunicar aos responsáveis pela governança quaisquer assuntos relativos a distorções identificadas durante a auditoria que dariam origem a uma opinião modificada (ver item A15).

Outras considerações relativas à "Opinião adversa" ou "Abstenção de opinião"

15. Quando o auditor considera necessário expressar uma "Opinião adversa" ou abster-se de expressar opinião sobre as demonstrações contábeis como um todo, o seu relatório não deve incluir, também, uma opinião não modificada com relação à mesma estrutura de relatório financeiro sobre quadro isolado das demonstrações contábeis ou sobre um ou mais elementos, contas ou itens específicos da demonstração contábil. A inclusão de uma opinião não modificada no mesmo relatório, nessas circunstâncias, contrariaria a "Opinião adversa" ou a "Abstenção de opinião" do auditor sobre as demonstrações contábeis como um todo (ver item A16). A NBC TA 805 - Considerações Especiais - Auditoria de Quadros Isolados das Demonstrações Contábeis e de Elementos, Contas ou Itens Específicos das Demonstrações Contábeis trata das circunstâncias em que o auditor é contratado para expressar uma opinião separada sobre um ou mais elementos, contas ou itens específicos de demonstração contábil.

Forma e conteúdo do relatório do auditor com opinião modificada

Opinião do auditor

16. Quando o auditor modifica sua opinião, ele deve usar, na seção "Opinião", o título "Opinião com ressalva", "Opinião adversa" ou "Abstenção de opinião", conforme apropriado (ver itens A17 a A19).

Opinião com ressalva

17. Quando o auditor expressa uma "Opinião com ressalva" devido à distorção relevante nas demonstrações contábeis, ele deve especificar que, em sua opinião, exceto pelos efeitos dos assuntos descritos na seção "Opinião com ressalva":

(a) as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes (ou apresentam uma visão verdadeira e justa) [...], de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável], quando o relatório é emitido de acordo com uma estrutura de apresentação adequada; ou

(b) as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável], quando o relatório é emitido de acordo com uma estrutura de conformidade.

Quando a modificação é decorrente da impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, o auditor deve usar a correspondente frase "exceto pelos possíveis efeitos dos assuntos..." para a opinião modificada (ver item A20).

Opinião adversa

18. Quando o auditor expressa uma "Opinião adversa", ele deve especificar que, em sua opinião, devido à relevância dos assuntos descritos na seção "Base para opinião adversa":

(a) as demonstrações contábeis não estão apresentadas adequadamente (ou não apresentam uma visão verdadeira e justa) [.....], de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável], quando o relatório é emitido de acordo com uma estrutura de apresentação adequada; ou

(b) as demonstrações contábeis não foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável], quando o relatório é emitido de acordo com uma estrutura de conformidade.

Abstenção de opinião

19. Quando o auditor se abstém de expressar uma opinião devido à impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele deve:

a) especificar que ele não expressa opinião sobre as demonstrações contábeis;

(b) especificar que, devido à relevância dos assuntos descritos na seção "Base para abstenção de opinião", o auditor não conseguiu obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar sua opinião de auditoria sobre as demonstrações contábeis; e

(c) alterar a declaração requerida pelo item 24 (b) da NBC TA 700, que indica que as demonstrações contábeis foram auditadas, para especificar que o auditor foi contratado para auditar as demonstrações contábeis.

Base para opinião

20. Quando o auditor modifica a opinião sobre as demonstrações contábeis, ele deve, além dos elementos específicos requeridos pela NBC TA 700 (ver item A21):

(a) alterar o título "Base para opinião" requerido pelo item 28 da NBC TA 700 para "Base para opinião com ressalva", "Base para opinião adversa" ou "Base para abstenção de opinião", conforme apropriado; e

(b) nessa seção, incluir a descrição do assunto que deu origem à modificação.

21. Se houver distorção relevante nas demonstrações contábeis relacionada a valores específicos nessas demonstrações contábeis (incluindo divulgações quantitativas), o auditor deve incluir na seção "Base para opinião" a descrição e a quantificação dos efeitos financeiros da distorção, a menos que seja impraticável. Se não for praticável quantificar os efeitos financeiros, o auditor deve especificar isso na referida seção (ver item A22).

22. Se houver distorção relevante nas demonstrações contábeis relacionada com as divulgações qualitativas, o auditor deve incluir na seção "Base para opinião" a explicação sobre como as divulgações estão distorcidas.

23. Se houver distorção relevante nas demonstrações contábeis relacionada com a não divulgação de informações que devem ser divulgadas, o auditor deve:

(a) discutir a não divulgação com os responsáveis pela governança;

(b) descrever a natureza da informação omitida na seção "Base para opinião"; e

(c) a menos que proibido por lei ou regulamento, incluir as divulgações omitidas, desde que praticável e que o auditor tenha obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre a informação omitida (ver item A23).

24. Se a modificação for decorrente da impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, o auditor deve incluir as razões dessa impossibilidade na seção "Base para opinião".

25. Quando o auditor expressa uma opinião com resalva ou adversa, ele deve alterar a declaração requerida pelo item 28 (d) da NBC TA 700 quanto a se a evidência de auditoria é suficiente e adequada para fundamentar sua opinião, para incluir o termo "com ressalva" ou "adversa", conforme apropriado.

26. Quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, ele não deve incluir os elementos requeridos pelo item 28 (b) e (d) da NBC TA 700. Esses elementos são:

(a) referência à seção do seu relatório em que são descritas as responsabilidades do auditor; e

(b) declaração quanto a se a evidência de auditoria obtida é apropriada e suficiente para fundamentar a sua opinião.

27. Mesmo que o auditor tenha emitido uma "Opinião adversa" ou tenha se abstido de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, ele deve descrever na seção "Base para opinião" as razões para quaisquer outros assuntos que ele está ciente que teriam requerido uma modificação da opinião, assim como os seus respectivos efeitos (ver item A24).

Descrição da responsabilidade pela auditoria das demonstrações contábeis quando o auditor se abstém de expressar uma opinião

28. Quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis devido à impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele deve alterar a descrição das responsabilidades do auditor requerida pelos itens 39 a 41 da NBC TA 700 para incluir apenas declaração (ver item A25):

(a) de que a sua responsabilidade é a de conduzir uma auditoria das demonstrações contábeis da entidade de acordo com as normas de auditoria e a de emitir um relatório de auditoria;

(b) de que, em decorrência dos assuntos descritos na seção "Base para a abstenção de opinião", não foi possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar uma opinião de auditoria sobre as demonstrações contábeis; e

(c) requerida pelo item 28 (c) da NBC TA 700 sobre a independência do auditor e outras responsabilidades éticas.

Considerações quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis

29. Exceto se requerido por lei ou regulamento, quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, o seu relatório não deve incluir a seção "Principais assuntos de auditoria" ou a seção "Outras informações", como requerido nos itens 11 a 13 da NBC TA 701 - Comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria no Relatório do Auditor Independente, e no item A54 da NBC TA 720 - Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras Informações (ver item A26).

Comunicação com os responsáveis pela governança

30. Quando o auditor prevê modificar a opinião no seu relatório, ele deve comunicar aos responsáveis pela governança as circunstâncias que levaram à modificação prevista e o texto proposto da modificação (ver item A27).

Vigência

Esta Norma entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se a auditorias de demonstrações contábeis para períodos que se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016, e revoga, a partir de 1º de janeiro de 2017, a Resolução CFC nº 1.232/2009, publicada no DOU., Seção 1, de 04.12.20 09, e demais disposições em contrário.

JOSÉ MARTONIO ALVES COELHO

Presidente do Conselho