O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea "f" do art. 6º do Decreto-Lei nº 9.295/1946, alterado pela Lei n.º 12.249/2010, faz saber que foi aprovada em seu Plenário, a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), que tem por base o CT 04/2022 do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon):

CTA 34 (R1) - Emissão de relatório de auditoria das demonstrações contábeis consolidadas do segundo trimestre e semestrais elaboradas de acordo com (IFRS) das instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil (aplicável exclusivamente às demonstrações contábeis de 30 de junho de 2022 e 2023)

OBJETIVO

1. Este Comunicado Técnico tem por objetivo orientar os auditores independentes acerca da emissão de relatório de auditoria para atendimento à Resolução CMN nº 4.818, de 29 de maio de 2020, do Conselho Monetário Nacional (CMN) e Resolução BCB nº 2, de 12 de agosto de 2020, do Banco Central do Brasil (BCB).

INTRODUÇÃO

2. Em 29 de maio de 2020, o CMN emitiu a Resolução CMN nº 4.818, que consolida os critérios gerais para elaboração e divulgação de demonstrações contábeis individuais e consolidadas pelas instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil.

3. Em 12 de agosto de 2020, o BCB emitiu a Resolução BCB nº 2, que consolida os critérios gerais para elaboração e divulgação de demonstrações contábeis individuais e consolidadas pelas administradoras de consórcio e pelas instituições de pagamento e os procedimentos para elaboração, divulgação e remessa de demonstrações contábeis que devem ser observados pelas instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil.

4. Em 27 de maio de 2021, o CMN emitiu a Resolução CMN nº 4.910, que dispõe sobre a prestação de serviços de auditoria independente para as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil.

5. Em 20 de agosto de 2021, o BCB emitiu a Resolução BCB nº 130, que dispõe sobre a prestação de serviços de auditoria independente para as administradoras de consórcio e as instituições de pagamento autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil e estabelece os procedimentos específicos para elaboração dos relatórios resultantes do trabalho de auditoria independente realizado nas instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil.

6. Em 20 de abril de 2023, o BCB emitiu a Resolução CMN nº 5.067, que altera a Resolução CMN nº 4.910, de 27 de maio de 2021, que dispõe sobre a prestação de serviços de auditoria independente para as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil.

7. Em 10 de maio de 2023, o BCB emitiu a Resolução BCB nº 318, que altera a Resolução BCB nº 130, de 20 de agosto de 2021, que dispõe sobre a prestação de serviços de auditoria independente para as administradoras de consórcio, instituições de pagamento, sociedades corretoras de títulos e valores mobiliários, sociedades distribuidoras de títulos e valores mobiliários e sociedades corretoras de câmbio autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil e estabelece os procedimentos específicos para elaboração dos relatórios resultantes do trabalho de auditoria independente realizado nas instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil.

8. A Resolução CMN nº 4.818, em seus arts. 9 e 10, e a Resolução BCB nº 2, em seus arts. 10 e 11, estabelecem, que:

"As instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil registradas como companhia aberta ou que sejam líderes de conglomerado prudencial enquadrado no Segmento 1 (S1), no Segmento 2 (S2) ou no Segmento 3 (S3), conforme regulamentação específica, devem elaborar demonstrações contábeis anuais consolidadas adotando o padrão contábil internacional de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo International Accounting Standards Board (Iasb), traduzidos para a língua portuguesa por entidade brasileira credenciada pela International Financial Reporting Standards Foundation (IFRS Foundation); e

As instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil que divulgarem ou publicarem demonstrações contábeis consolidadas, voluntariamente ou por força de disposições legais, regulamentares, estatutárias ou contratuais, devem adotar o padrão contábil internacional, na elaboração dessas demonstrações.

O disposto acima, aplica-se também às demonstrações contábeis consolidadas relativas a períodos inferiores a um ano".

9. As Resoluções CMN nº 4.818 e BCB nº 2 estabelecem que o disposto nos arts. 9 e 10 e 10 e 11, respectivamente, somente produzirá efeitos a partir de 1º de janeiro de 2022.

10. De acordo com a Resolução CMN nº 4.910 e a Resolução BCB nº 130, no art. 21, inciso II, as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil devem assegurar que o auditor independente elabore, como resultado do trabalho de auditoria, relatório de auditoria, expressando sua opinião sobre as demonstrações contábeis e respectivas notas explicativas, inclusive quanto à adequação ao padrão contábil definido pelo CMN e pelo BCB. O § 3º desse mesmo artigo menciona que "nas demonstrações contábeis intermediárias, fica facultada a substituição do relatório do auditor independente pelo relatório de revisão limitada do auditor independente" (redação dada a partir de maio de 2023, pela Resolução CMN nº 5.067 e 1º de junho de 2023, pela Resolução BCB nº 318).

11. Com base nas previsões acima, o entendimento é que as demonstrações contábeis consolidadas semestrais de 30 de junho, elaboradas de acordo com o padrão contábil internacional (IFRS) das instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, podem ser objeto de revisão (e não auditoria) por parte dos auditores independentes.

12. Como a alteração dada pela Resolução CMN nº 5.067 e pela Resolução BCB nº 318, destacada no parágrafo 10 desse CT, entrou em vigor em maio e junho de 2023, respectivamente, podemos ter a situação de ter sido contratado pelos clientes para emitir um relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis consolidadas de 30 de junho, preparadas de acordo com o padrão contábil internacional (IFRS). Dessa forma, a orientação descrita abaixo ainda deve ser considerada.

ORIENTAÇÃO PARA A ELABORAÇÃO DO RELATÓRIO DE AUDITORIA SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS DO SEGUNDO TRIMESTRE E SEMESTRAIS DE 30 DE JUNHO

13. Conforme mencionado no parágrafo 8, as demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas de acordo com o padrão contábil internacional (Normas Internacionais de Relatório Financeiro (IFRS), emitidas pelo International Accounting Standard Board (Iasb)).

14. Para fins de IFRS, uma demonstração contábil de um período inferior ao exercício social completo é uma demonstração contábil intermediária e deve seguir as disposições do IAS 34 - Interim Financial Reporting.

15. Conforme disposto no item 4 da IAS 34 (Interim Financial Reporting), uma demonstração contábil intermediária significa uma demonstração contábil contendo um conjunto completo de demonstrações contábeis (assim como descrito na IAS 1 - Presentation of Financial Statements) ou um conjunto de demonstrações contábeis condensadas de período intermediário. De acordo com o item 7 da IAS 34, as orientações de reconhecimento e mensuração da IAS 34 também se aplicam às demonstrações contábeis completas que sejam apresentadas para os períodos intermediários, e tais demonstrações devem incluir todas as divulgações requeridas tanto pela IAS 34 como também pelas demais normas. Portanto, mesmo que um conjunto completo de demonstrações contábeis intermediárias inclua todas as divulgações exigidas pelas IFRS, elas não atenderiam a todos os requisitos de mensuração e reconhecimento das IFRS, mas atenderiam às da IAS 34. Essas demonstrações contábeis não podem ser descritas nem na base de preparação nem no relatório do auditor como sendo elaboradas de acordo com as IFRS. Assim, a estrutura de relato identificada na base de preparação e no relatório de revisão é a IAS 34. Considerando o exposto, a instituição financeira não deve declarar que está de acordo com as IFRS a não ser que cumpra com as orientações de reconhecimento, mensuração e apresentação das IFRS como um todo (full IFRS). Somente nesse caso é que ela poderá declarar que essa demonstração contábil foi elaborada e apresentada de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), emitidas pelo International Accounting Standards Board (Iasb).

16. Dessa forma, caso as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo BCB apresentem demonstrações contábeis intermediárias consolidadas completas, elaboradas e mensuradas de acordo com a estrutura de relatório financeiro do IFRS, tanto na base para a sua elaboração como no relatório do auditor, deve ser mencionado que as demonstrações contábeis intermediárias consolidadas foram preparadas "de acordo com as Normas Internacionais de Relatório Financeiro (IFRS), emitidas pelo International Accounting Standards Board (Iasb)". Por outro lado, caso a elaboração e mensuração das demonstrações contábeis intermediárias tenha seguido as orientações constantes da IAS 34, tanto a base de elaboração das demonstrações contábeis como o relatório do auditor não devem mencionar estrutura de relatório financeiro do IFRS (full IFRS) mas sim a IAS 34.

17. Caso as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo BCB apresentem demonstrações contábeis intermediárias condensadas consolidadas, elaboradas de acordo com a IAS 34 - Interim Financial Reporting, tanto na base para a sua elaboração como no relatório do auditor, deve ser mencionado que as demonstrações contábeis consolidadas intermediárias foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, "de acordo com a IAS 34 - Interim Financial Reporting".

18. Por se tratar de demonstrações contábeis intermediárias consolidadas, completas ou condensadas, elaboradas de acordo com a estrutura de relatório financeiro para fins gerais (Full IFRS ou IAS 34) entendemos ser apropriado que o auditor conduza os seus trabalhos de auditoria conforme NBCTA 700/ ISA 700 - Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente.

19. A IAS 34 não determina quais entidades devem divulgar ou publicar suas demonstrações contábeis intermediárias, ou com qual frequência deve elaborá-las. O BCB não exige que as instituições elaborem demonstrações contábeis intermediárias consolidadas; porém, na Resoluções CMN n.º 4.818 e BCB n.º 2, estão previstos que, caso a instituição divulgue ou publique demonstrações contábeis consolidadas de forma voluntária ou por força de disposições legais, regulamentares, estatutárias ou contratuais, essas demonstrações contábeis consolidadas devem ser no padrão contábil internacional (IFRS). Consequentemente, a frequência de elaboração das demonstrações contábeis intermediárias consolidadas irá variar em função do que for estabelecido por demanda regulatória, ou, na falta de demanda regulatória específica, em função do que cada instituição determinar.

20. A frequência de elaboração das demonstrações contábeis intermediárias consolidadas das instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, que pode ser trimestral ou semestral, impacta a apresentação das demonstrações contábeis consolidadas intermediárias. O Apêndice A da IAS 34 ilustra os períodos requeridos a serem apresentados por entidade que divulga semestralmente e para a entidade que divulga trimestralmente, sendo:

21. Quando a frequência de elaboração das demonstrações contábeis intermediárias consolidadas é semestral, o auditor independente deve auditar o semestre e emitir relatório de auditoria de acordo com as orientações descritas nos parágrafos 16 (demonstrações contábeis intermediárias consolidadas completas) ou 17 (demonstrações contábeis intermediárias consolidadas condensadas).

22. Quando a frequência é trimestral, assim como ocorre com as instituições que possuem registro na Comissão de Valores Mobiliários (CVM), e o auditor independente também é contratado para auditar as informações contábeis do 2º trimestre, incluídas na DRE, na DRA e nas notas explicativas correspondentes, além do semestre, o relatório de auditoria deve ser emitido de acordo com as opções descritas nos parágrafos 16 (demonstrações contábeis intermediárias consolidadas completas) ou 17 (demonstrações contábeis intermediárias consolidadas condensadas), mencionando em seu relatório o 2º trimestre e o semestre para a demonstração de resultado e demonstração de resultado abrangentes.

23. Excepcionalmente para a data-base de 30 de junho de 2022 e 2023, nas situações, em que, não seja possível auditar as informações contábeis do 2º trimestre de 2022 ou 2º trimestre de 2023, mas o auditor tenha realizado uma revisão limitada, ele deve adaptar o seu relatório conforme orientações desse Comunicado Técnico e incluir um parágrafo de Outros Assuntos em seu relatório, conforme exemplo abaixo.

Informações contábeis intermediárias consolidadas relacionadas aos resultados e resultados abrangentes dos trimestres findos em 30 de junho de 2022 e 30 de junho de 2021. Informações contábeis intermediárias consolidadas relacionadas aos resultados e resultados abrangentes dos trimestres findos em 30 de junho de 2022 e 30 de junho de 2021 (ou 30 de junho de 2023 e 30 de junho de 2022).

As informações contábeis intermediárias consolidadas relacionadas aos resultados e resultados abrangentes dos trimestres findos em 30 de junho de 2022 e 30 de junho de 2021 (ou 30 de junho de 2023 e 30 de junho de 2022) foram por nós revisadas, de acordo com as normas brasileiras e internacionais de revisão de informações intermediárias (NBC TR 2410 - Revisão de Informações Intermediárias Executada pelo Auditor da Entidade e ISRE 2410 - "Review of Interim Financial Information Performed by the Independent Auditor of the Entity", respectivamente, e nosso relatório de revisão foi emitido em XX de XXXX de 20X2, sem modificação [adaptar caso contenha ressalva ou outra modificação]. Contudo, o alcance de uma revisão é significativamente menor do que o de uma auditoria conduzida de acordo com as normas de auditoria e, consequentemente, não provê base para expressarmos uma opinião de auditoria.

24. As normas brasileiras e internacionais de auditoria não trazem orientação explícita sobre como tratar situações de períodos parciais revisados e auditados, compondo o período total de uma mesma data-base. A NBC TA / ISA 710 traz orientação para a situação de cifras comparativas não auditadas. A orientação acima, está baseada, por analogia, tanto na NBC TA/ISA 710 como na norma americana de auditoria AS 3320 - Association with Financial Statements, Essa última estabelece que, quando as demonstrações contábeis de um período não tiverem sido auditadas, o relatório do período corrente deve conter um parágrafo separado, e deve incluir: (a) o serviço prestado no período; (b) a data do relatório; (c) a descrição de qualquer modificação relevante observada nesse relatório; (d) uma declaração de que o serviço teve um escopo diferente do que ocorre em uma auditoria e não fornece a base para expressar uma opinião de auditoria.

AUDITORIA DOS VALORES CORRESPONDENTES

25. Considerando que o auditor passou a efetuar um exame completo de demonstrações contábeis intermediárias em IFRS a partir de 2022, pode ocorrer que não seja praticável, ou mesmo não tenha sido contratado para, auditar as informações contábeis comparativas do semestre, e, se apresentadas, do segundo trimestre. Nesse caso, o auditor deverá adaptar o seu relatório conforme orientações desse Comunicado Técnico e incluir no parágrafo de Outros Assuntos em seu relatório, mencionando que os valores correspondentes não foram auditados. Para os casos em que as informações contábeis comparativas do semestre anterior foram objeto de revisão e não auditoria, é importante mencionar que, embora a NBC TA/ISA 710 não trate dessa circunstância específica, nos parece apropriado tratá-la de maneira semelhante àquela exigida nas NBC TAs/ISAs, quando as demonstrações contábeis não são auditadas, pela relevância de tal informação para os usuários, isto é, de que, embora não auditadas, essas demonstrações contábeis foram revisadas e, portanto, um nível limitado de segurança foi obtido sobre elas.

MODELO DE RELATÓRIO

26. Para que se consiga uma desejada consistência na emissão dos relatórios por parte dos auditores independentes, os apêndices trazem modelos de relatórios do auditor independente sobre as demonstrações contábeis intermediárias consolidadas do semestre findo em 30 de junho de 2022 e 2023, com opinião não modificada, sendo:

● Apêndice I - Demonstrações Contábeis Intermediárias Consolidadas Completas - de acordo com a IAS 34, com apresentação de frequência semestral (instituições que NÃO divulgam demonstrações contábeis intermediárias trimestrais).

● Apêndice II - Demonstrações Contábeis Intermediárias Consolidadas Completas - de acordo com a IAS 34, com apresentação de frequência trimestral (instituições que divulgam demonstrações contábeis intermediárias trimestrais, seja por força regulatória ou de forma voluntária, mas que NÃO foram auditadas e sim revisadas).

● Apêndice III - Demonstrações Contábeis Intermediárias Consolidadas Condensadas - de acordo com a IAS 34, com apresentação de frequência semestral (instituições que NÃO divulgam demonstrações contábeis intermediárias trimestrais).

● Apêndice IV - Demonstrações Contábeis Intermediárias Consolidadas Condensadas - de acordo com a IAS 34, com apresentação de frequência trimestral (instituições que emitem demonstrações contábeis intermediárias trimestrais, seja por força regulatória ou de forma voluntária, mas que NÃO foram auditadas e sim revisadas).

No caso de demonstrações contábeis intermediárias consolidadas completas ou condensadas de frequência trimestral, nas quais as informações contábeis do 2º trimestre foram auditadas, o auditor independente deve utilizar o Apêndice I ou III, com adaptação do parágrafo de Opinião, com relação ao período das demonstrações do resultado e do resultado abrangente (de semestre para períodos de três e seis meses), como demonstrado a seguir:

"Examinamos as demonstrações contábeis intermediárias consolidadas da Companhia ABC (instituição) e suas controladas, que compreendem o balanço patrimonial consolidado em 30 de junho de 20x2, e as respectivas demonstrações consolidadas do resultado e do resultado abrangente, para os períodos de três e de seis meses findos nessa data, e das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o período de seis meses findo nessa data (...)"

27. Esses modelos devem ser ajustados nas situações específicas, observando as respectivas normas vigentes, caso sejam necessárias, tais como: a) inclusão dos principais assuntos de auditoria (PAA) e b) modificações de opinião como resultado dos trabalhos de auditoria.

VIGÊNCIA

28. Este Comunicado Técnico entra em vigor a partir desta data e é aplicável exclusivamente às demonstrações contábeis intermediárias consolidadas de 30 de junho de 2022 e 2023.

AÉCIO PRADO DANTAS JÚNIOR

Presidente do Conselho