O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea "f" do Art. 6º do Decreto-Lei nº 9.295/1946, alterado pela Lei nº 12.249/2010,

Faz saber que foi aprovada em seu Plenário a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC):

CTA 25 - ORIENTAÇÃO PARA A EMISSÃO DO NOVO MODELO DE RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE

Objetivo

1. Entre julho e setembro de 2016, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) publicou um conjunto de normas de auditoria revisadas, em decorrência da adoção do novo modelo de relatório do auditor independente, convergentes com as International Standards on Auditing (ISAs), emitidas pelo International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). As normas revisadas são aplicáveis para as auditorias de demonstrações contábeis dos períodos que se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016.

2. Este Comunicado Técnico tem por objetivo orientar os auditores independentes na emissão do seu relatório sobre as demonstrações contábeis referentes aos exercícios ou períodos que se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016, em decorrência das referidas alterações, considerando as seguintes situações:

(a) demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, como exigido pela legislação societária, ou de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) (dual compliance), se atenderem simultaneamente a essas duas estruturas de relatório financeiro;

(b) demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) (dual compliance), se atenderem simultaneamente a essas duas estruturas de relatório financeiro; e

(c) apresentação das demonstrações (individuais e consolidadas) lado a lado, em um único conjunto de demonstrações contábeis ou separadamente (conjunto contendo as demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e outro conjunto sobre as demonstrações contábeis consolidadas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil ou de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) (dual compliance), se atenderem simultaneamente a essas duas estruturas de relatório financeiro.

Antecedentes

3. Em 2007, a CVM editou a Instrução CVM nº 457, que dispõe sobre a elaboração e divulgação das demonstrações contábeis consolidadas, com base no padrão contábil internacional emitido pelo International Accounting Standards Board (Iasb).

4. O Art. 1º da Instrução CVM nº 457/2007 estabelece:

Art. 1º As companhias abertas deverão, a partir do exercício findo em 2010, apresentar as suas demonstrações financeiras consolidadas adotando o padrão contábil internacional, de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo International Accounting Standards Board - Iasb.

5. Em 2009, a Interpretação Técnica ITG 09 do CFC, que trata das demonstrações contábeis individuais, demonstrações separadas, demonstrações consolidadas e aplicação do método de equivalência patrimonial, entre outros assuntos, esclareceu que, enquanto for mantida a atual legislação societária brasileira, será requerida a apresentação das demonstrações contábeis individuais de todas as entidades, mesmo quando apresentadas as demonstrações contábeis consolidadas.

6. Em 2010, o CFC emitiu a NBC TG 37 e a NBC TG 43 que tratam da Adoção Inicial das NBCs TG convergidas em 2009 e que estabelecem que não deve haver divergência entre os patrimônios líquidos individual e consolidado e os resultados individual e consolidado constante das demonstrações contábeis elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e aquelas elaboradas de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS).

7. De acordo com o contemplado nas normas anteriormente mencionadas, apenas era permitida a divergência entre demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e aquelas elaboradas de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) em decorrência da avaliação dos investimentos em controladas ou em empreendimentos controlados em conjunto pelo método da equivalência patrimonial, assim como pela eventual manutenção de saldos no ativo diferido dessas demonstrações contábeis individuais, conforme permitido pela Lei nº 11.941/2009, que alterou a Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/1976).

8. Em 2014, o Iasb alterou a IAS 27 - Separate Financial Statements, passando a permitir a adoção do método da equivalência patrimonial para avaliação dos investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimento controlado em conjunto, nas demonstrações contábeis separadas. Como no Brasil esses investimentos já eram avaliados pelo método da equivalência patrimonial nas demonstrações contábeis individuais, essa alteração da IAS 27 permitiu, para os casos em que não há diferença relevante de aplicação entre as duas estruturas contábeis, como descrito no item 14, que as demonstrações contábeis tanto individuais como consolidadas atendam simultaneamente as práticas contábeis adotadas no Brasil e as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS). Nessa circunstância, tornouse possível a emissão de relatório de auditoria com uma única opinião sobre as demonstrações contábeis individuais e as demonstrações contábeis consolidadas quando atenderem às duas estruturas de relatório financeiro, conforme exemplo de relatório incluído no Anexo IV.

Apresentação de demonstrações contábeis lado a lado

9. Desde 1976, com a edição da Lei nº 6.404/76, tem sido prática no Brasil apresentar demonstrações contábeis individuais da controladora e demonstrações contábeis consolidadas, lado a lado, em um único conjunto de demonstrações contábeis. Nesse caso, um único relatório do auditor poderá se referir tanto às demonstrações contábeis individuais como às demonstrações contábeis consolidadas. Nada impede, entretanto, que sejam elaborados dois conjuntos de demonstrações contábeis (um individual e outro consolidado), desde que seja declarada no conjunto de demonstrações contábeis individuais, a existência das demonstrações contábeis consolidadas, por meio de parágrafo de outros assuntos, conforme exemplificado no item 13. A ausência de demonstrações contábeis consolidadas, quando requeridas pelas normas contábeis e quando da emissão das demonstrações contábeis individuais, impede que essa declaração seja efetuada. O CTA 12 traz orientação para situações em que as demonstrações contábeis consolidadas de grupos econômicos não forem elaboradas.

10. Certas entidades, como instituições financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil (BCB) ou seguradoras supervisionadas pela Superintendência de Seguros Privados (Susep), cujas práticas contábeis são estabelecidas pelos respectivos órgãos reguladores podem apresentar divergências em relação às normas internacionais de relatório financeiro, devido à não adoção de normas e orientações técnicas contábeis relevantes emitidas pelo CFC por falta de aprovação pelos respectivos reguladores ou, ainda, por determinação dos reguladores, de adoção das normas contábeis apenas no que não conflitar com as suas próprias normas e orientações.

11. Como as diferenças remanescentes entre as práticas contábeis adotadas por algumas entidades reguladas, em relação às IFRS, ainda são significativas, não seria apropriada a apresentação, lado a lado, de demonstrações contábeis individuais e consolidadas elaboradas com a utilização de práticas contábeis diferentes. Logo, de forma geral, o auditor está impossibilitado de emitir opinião sobre conjuntos distintos de demonstrações contábeis apresentadas por essas entidades lado a lado em um único relatório.

12. Dessa forma, essas entidades devem apresentar suas demonstrações contábeis individuais e consolidadas de acordo com as práticas contábeis aplicáveis para seus setores e, quando requerido, separadamente, outro conjunto de demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as IFRS. Os relatórios de auditoria a serem emitidos sobre demonstrações contábeis de entidades reguladas pelo BCB e pela Susep devem também considerar as orientações específicas incluídas em outros CTAs, quando aplicável.

Apresentação separada de dois conjuntos de demonstrações contábeis

13. Caso a entidade apresente dois conjuntos distintos de demonstrações contábeis, ou seja, as demonstrações contábeis individuais separadamente das demonstrações contábeis consolidadas, o auditor deve, também, emitir dois relatórios distintos. Nesse caso, com as considerações necessárias para cada situação específica, o auditor deve adicionar um parágrafo de outros assuntos no relatório das demonstrações contábeis individuais, observando o exemplo apresentado no quadro a seguir, que deve ser adaptado a cada relatório:

Demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS)

14. Podem ocorrer situações em que a entidade, além de atender à legislação societária brasileira mediante a apresentação das suas demonstrações contábeis individuais de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, atenda também às normas internacionais de relatório financeiro (IFRS). Nessa circunstância, a administração da entidade deve analisar e concluir se as demonstrações contábeis individuais, elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, podem, também, ser declaradas como estando de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), desde que atendidos a todos os seus requerimentos, principalmente os requisitos específicos da IAS 27, que trata das demonstrações contábeis separadas, e da IAS 28 que trata da aplicação da equivalência patrimonial. O auditor deve analisar se, de fato, a afirmação está adequada para o atendimento simultâneo das duas estruturas de relatório financeiro. Caso seja confirmada a afirmação
da administração e conforme mencionado no item 8, o relatório do auditor independente deve incluir um único parágrafo de opinião sobre os dois conjuntos de demonstrações contábeis, de acordo com os exemplos apresentados nos Anexos II, IV e V.

15. Na impossibilidade de atendimento simultâneo das duas estruturas de relatório financeiro, o relatório do auditor deve incluir dois parágrafos de opinião, conforme o exemplo de relatório do auditor apresentado no Anexo III.

Apresentação da Demonstração do Valor Adicionado (DVA)

16. A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é obrigatória para fins da legislação societária brasileira somente às companhias abertas. Por não ser uma demonstração obrigatória de acordo com as IFRS, deve ser considerada uma informação suplementar para essa estrutura de relatório financeiro. Por existir essa particularidade, a DVA deve ser mencionada em parágrafo de outros assuntos, observando os exemplos apresentados nos Anexos III, IV e V. Para manter a uniformidade dos relatórios de auditoria, a referência à DVA deve seguir essa disposição em todas as entidades.

17. Para fins do item anterior, pressupõe-se que as notas explicativas às demonstrações contábeis divulguem a base de elaboração da DVA.

Principais assuntos de auditoria

18. Nos casos em que o auditor comunicar (por regulação ou julgamento profissional) os principais assuntos de auditoria, os itens 30 e 31 da NBC TA 700 (ISA 700) requerem que o auditor inclua no seu relatório uma seção denominada "Principais Assuntos de Auditoria", de acordo com a NBC TA 701 (ISA 701). A comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria no relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis individuais e consolidadas, divulgadas em um único conjunto de demonstrações contábeis (lado a lado), poderá ser efetuada de diversas maneiras, a saber:

(a) de forma separada, indicando, para cada Principal Assunto de Auditoria, se ele se aplica às demonstrações contábeis individuais ou às consolidadas;

(b) de forma separada, apresentando os Principais Assuntos de Auditoria em duas seções separadas, como, por exemplo, em seção específica para o consolidado e, em outra seção, mencionando aqueles relacionados com as demonstrações contábeis individuais, por meio de referência cruzada; ou

(c) de forma conjunta, por meio de declaração geral, no relatório do auditor, de que os Principais Assuntos de Auditoria se aplicam tanto às demonstrações contábeis individuais como às consolidadas.

19. Essa seção deve ser incluída para as auditorias de conjuntos completos de demonstrações contábeis de entidades listadas ou quando o auditor tem, por força de lei ou regulamento, que comunicar os principais assuntos de auditoria no seu relatório, ou decide, de acordo com o seu julgamento, assim fazê-lo. Nesses casos, as orientações constantes na NBC TA 701 (ISA 701) devem ser aplicadas integralmente.

20. Os Anexos I e II apresentam modelos para entidades não listadas, não sendo considerada, portanto, a seção "Principais Assuntos de Auditoria". Os Anexos III, IV e V apresentam modelos para entidades listadas; logo, a seção "Principais Assuntos de Auditoria" foi incluída no relatório do auditor independente. Este comunicado não contém exemplos de principais assuntos de auditoria.

Outras informações que acompanham as demonstrações contábeis e o relatório do auditor

21. O auditor, conforme a NBC TA 720 (ISA 720), deve incluir no seu relatório uma seção separada com o título "Outras informações que acompanham as demonstrações contábeis e o relatório do auditor" quando, na data do seu relatório:

(a) na auditoria das demonstrações contábeis de entidade listada, o auditor obteve ou espera obter as outras informações (Anexos III a V); ou

(b) na auditoria de demonstrações contábeis de entidade não listada, o auditor obteve alguma ou todas as outras informações (Anexos I e II).

22. Quando o auditor expressar opinião modificada ou opinião adversa de acordo com a NBC TA 705 - Modificações na Opinião do Auditor Independente (ISA 705), ele deve considerar as implicações do assunto que deu origem a essa modificação na seção "Outras Informações" (Anexo V).

23. A legislação societária brasileira requer que os administradores das sociedades por ações divulguem o relatório da administração, que se enquadra na definição de "outras informações" conforme a NBC TA 720 (ISA 720). Além do relatório da administração, podem existir outras divulgações que se enquadrem nessa definição e o auditor deve avaliar cada situação. Por outro lado, outras entidades podem não ser requeridas a preparar "outras informações que acompanham demonstrações contábeis e o relatório do auditor" e, nessas circunstâncias, essa seção não deve ser incluída no relatório do auditor.

Parágrafo de ênfase e parágrafo de outros assuntos

24. De acordo com a NBC TA 706 (ISA 706), a localização do parágrafo de ênfase ou do parágrafo de outros assuntos no relatório do auditor depende da natureza das informações a serem comunicadas e do julgamento do auditor sobre a relevância dessas informações para os usuários previstos em comparação com outros elementos que devam ser incluídos no relatório. Os itens A16 e A17 dessa norma fornecem orientação adicional sobre a localização dos parágrafos de ênfase e de outros assuntos em circunstâncias específicas.

Modelos de relatório

25. Os exemplos apresentados nos anexos deste comunicado foram elaborados a partir dos modelos de relatórios extraídos da NBC TA 700 (ISA 700) e complementados com situações práticas, para melhor elucidar esses exemplos. Uma vez que, os anexos não contemplam todas as situações possíveis, é requerido que os auditores independentes atentem para todas as demais situações apresentadas nas seguintes normas:

(a) NBC TA 570 (ISA 570), quando for necessária a adição de seção adicional relacionada à incerteza relevante quanto à continuidade operacional;

(b) NBC TA 701 (ISA 701), no caso de comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria, requerida para entidades listadas ou para outras entidades quando exigido por lei ou regulamento, ou quando o auditor decide, de acordo com o seu julgamento, assim fazê-lo;

(c) NBC TA 705 (ISA 705), no caso do relatório conter modificações (adverso, abstenção de opinião ou ressalva);

(d) NBC TA 706 (ISA 706), quando for necessária a adição de parágrafo de ênfase ou parágrafo de outros assuntos;

(e) NBC TA 710 (ISA 710), quando se tratar de demonstrações contábeis comparativas em vez de valores correspondentes; e

(f) NBC TA 720 (ISA 720), nos casos de obtenção (parcial ou total), ou não, das outras informações para menção no relatório do auditor.

26. Com exceção das seções "Opinião" e "Base para opinião", a NBC TA 700 (ISA 700) não estabelece exigências para ordenar os elementos do relatório do auditor. Os modelos de relatórios apresentados nos anexos deste comunicado seguem a ordenação sugerida pelas NBCs TA em seus exemplos de relatórios. Cada auditor deve, antes de emitir o seu relatório, avaliar, exercendo o seu próprio julgamento e seguindo o disposto nas normas referidas no item anterior, qual a melhor localização das demais seções do seu relatório.

Evidências adicionais de auditoria

27. Além da mudança das normas diretamente relacionadas com os modelos de relatórios do auditor independente, outras normas de auditoria também foram revisadas, trazendo aos auditores a necessidade de procedimentos adicionais, incluindo obtenção de novas evidências de auditoria, comunicação com os órgãos de governança, obtenção de representações adicionais, modificação em cartas de contratação, entre outros. No total, foram alteradas 26 normas, as quais devem ser, da mesma forma, objeto de atenção dos auditores.

Vigência

Este comunicado deve ser aplicado aos relatórios de auditoria emitidos sobre as demonstrações contábeis referentes aos exercícios ou períodos que se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016, e revoga, a partir desta data, a Resolução CFC nº 1.336/2011, publicada no DOU, Seção 1, de 22.03.2011.

JOSÉ MARTONIO ALVES COELHO

Presidente do Conselho