..., pessoa jurídica de direito privado, estabelecida na Avenida ..., n° ..., em .../MT, inscrita no CNPJ sob o n° ... e no Cadastro de Contribuintes deste estado sob o n° ..., formula consulta sobre o tratamento tributário na aquisição de insumos para manipulação de medicamentos produzidos por encomenda e nas correspondentes operações de vendas.

A consulente informa que é optante pelo Simples Nacional e que está credenciada no Regime Estimativa Simplificado, e, ainda, que está enquadrada na CNAE principal 4771-7/02- Comércio varejista de produtos farmacêuticos, com manipulação de fórmulas.

Transcreve a alínea “a” do inciso VII do § 4º do artigo 18 da Lei Complementar nº 123/2006, a qual preceitua que as receitas decorrentes de produtos magistrais produzidos para manipulação de fórmulas sob encomenda para entrega posterior ao adquirente, em caráter pessoal, mediante prescrições de profissionais habilitados ou indicação pelo farmacêutico, produzidos no próprio estabelecimento após o atendimento inicial, são tributadas na forma do Anexo III da aludida Lei Complementar; isto é, as vendas nestas condições irão ser apuradas no PGDAS no anexo III pelo ISSQN e não pelo ICMS.

Entende que, a partir de 01/01/2020, o regime de tributação será o regime de apuração normal do ICMS, que no caso das empresas optantes pelo Simples Nacional, deve ser efetuado pelo sistema do PGDAS.

Interpreta que as aquisições interestaduais de mercadorias que estão enquadradas no regime de substituição tributária, o imposto deve ser recolhido antecipadamente, conforme previsto no inciso I do artigo 42 da Lei Complementar nº 631/2019.

Afirma que tem dúvidas no tocante às mercadorias que não se submetem ao regime de substituição tributária, tendo em vista que o sistema do PGDAS não está habilitado campo para o ICMS, apenas o ISSQN.

Diante disso, efetua os seguintes questionamentos:

1- Como deve ser efetuada a apuração normal, a partir de 01/01/2020, com relação aos produtos que não se submetem ao regime de substituição tributária, considerando que o sistema do PGDAS admite apenas o ISSQN?

2- Como deve ser efetuada a apuração, tendo em vista que para elaboração do produto manipulado constam produtos que são sujeitos, bem como que não se sujeitam ao regime de substituição tributária?

3- É correto afirmar que os produtos que não estão sujeitos ao regime de substituição e que fazem jus ao benefício de redução da carga tributária a 7,5% não serão mais tributados, a partir de 01/01/2020?

É a consulta.

Preliminarmente, em consulta ao Sistema de Gerenciamento do Cadastro de Contribuintes do ICMS, observa-se que a consulente declara exercer a atividade principal de comércio varejista de produtos farmacêuticos, com manipulação de fórmulas – CNAE 4771-7/02, bem como que é optante pelo Simples Nacional.

Pois bem, de início, convém destacar que é contribuinte do imposto qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (artigo 4° da Lei Complementar n° 87/96).

Portanto, ante as informações cadastrais acima, no exercício da sua atividade econômica, a consulente comercializa fórmulas manipuladas e mercadorias adquiridas prontas para revenda, logo é contribuinte do imposto estadual.

Com relação à manipulação de fórmulas, estas podem ser produzidas tanto (1) por encomenda específica do consumidor final (caráter pessoal) quanto (2) por iniciativa própria consulente (caráter geral), nesse caso, colocados à disposição dos consumidores no balcão/prateleira.

Em relação à matéria, a Lei Complementar nº 123/2006, que instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, e outras providências, estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido (Simples Nacional), regime especial e unificado de arrecadação de tributos e contribuições no âmbito Federal, Estadual e Municipal, prevê nas alíneas “a” e “b” do inciso VII do § 4º do seu artigo 18, o que segue:

                Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional será determinado mediante aplicação das alíquotas efetivas, calculadas a partir das alíquotas nominais constantes das tabelas dos Anexos I a V desta Lei Complementar, sobre a base de cálculo de que trata o § 3º deste artigo, observado o disposto no § 15 do art. 3º.

                (...)

                § 4º O contribuinte deverá considerar, destacadamente, para fim de pagamento, as receitas decorrentes da: (Redação dada pela Lei Complementar nº 147, de 2014)

                (...)

                VII - comercialização de medicamentos e produtos magistrais produzidos por manipulação de fórmulas: (Incluído pela Lei Complementar nº 147, de 2014)

                a) sob encomenda para entrega posterior ao adquirente, em caráter pessoal, mediante prescrições de profissionais habilitados ou indicação pelo farmacêutico, produzidos no próprio estabelecimento após o atendimento inicial, que serão tributadas na forma do Anexo III desta Lei Complementar; (Incluído pela Lei Complementar nº 147, de 2014)

                b) nos demais casos, quando serão tributadas na forma do Anexo I desta Lei Complementar. (Incluído pela Lei Complementar nº 147, de 2014)

De acordo com os dispositivos transcritos, pode-se inferir que para fim de pagamento dos impostos e contribuições na forma do Simples Nacional, deverão ser segregadas as receitas decorrentes de comercialização de medicamentos por manipulação de fórmulas, sob encomenda, daqueles medicamentos produzidos e disponibilizados à venda em prateleiras ou balcão.

Pelo exposto, no presente caso, verifica-se que, em relação à manipulação de medicamentos, feita sob encomenda direta do consumidor final, em caráter pessoal de usuário (medicamento com fórmula personalizada, conforme a necessidade específica do usuário), mediante prescrição de profissional habilitado ou indicação pelo farmacêutico, a operação estará sujeita ao ISS, devendo ser aplicada a tributação pelas regras do Simples Nacional nos termos do Anexo III da mencionada Resolução CGSN nº 140/2008, e o documento fiscal emitido será o de controle municipal, apropriado para acobertar o respectivo serviço.

No entanto, se for manipulação de medicamentos de forma genérica para venda à pronta entrega, colocados à disposição dos interessados (qualquer consumidor), em prateleira ou balcão, a tributação estará sujeita à tributação pelo ICMS, que pelas regras do Simples Nacional se dará na forma do Anexo I da mesma Resolução CGSN nº 140/2008, e o documento fiscal emitido será o de controle estadual apropriado para acobertar a respectiva operação de circulação de mercadoria previsto na legislação do ICMS.

Todavia, considerando que a consulente requer esclarecimentos apenas com relação à manipulação de medicamentos por encomenda específica do consumidor final, atividade sujeita ao ISS, a partir deste ponto, tratar-se-á apenas das aquisições de insumo relativas a essas saídas.

Pois bem, ainda que a saída de fórmulas manipuladas por encomenda se sujeite a tributação pelo ISS, caso os insumos sejam adquiridos em operação interestadual, as respectivas aquisições estarão sujeitas à tributação pelo imposto estadual no que se refere ao “ICMS diferencial de alíquotas”, pois, nessa hipótese, as mercadorias são destinadas a uso e consumo da consulente, sendo, portanto, considerada consumidora final delas.

Para configurar a incidência do “ICMS diferencial de alíquotas”, basta que o adquirente seja consumidor final das mercadorias ou bens adquiridos em operações interestaduais, conforme se depreende dos preceitos constitucionais que se transcreve:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

                VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015) (Produção de efeito)

                VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015). (Produção de efeito)

                a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

                b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

                (...)

Dessa forma, o destinatário ser ou não contribuinte é pertinente apenas para definir quem será o responsável pelo recolhimento do tributo. Logo, como a consulente é contribuinte do ICMS (exerce atividades econômicas inerente ao comércio de mercadorias), em regra, é sua a responsabilidade pelo pagamento do ICMS devido a título de diferencial de alíquotas.

Convém esclarecer que a base de cálculo para apuração do ICMS devido a título de diferencial de alíquotas é o valor da operação sobre o qual incidiu o imposto no estado de origem, conforme prevê o inciso IX do artigo 6° da Lei n° 7.098/1998, sendo que o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, nos termos do § 3° do mesmo artigo 6°.

No entanto, caso a mercadoria adquirida estiver sujeita ao regime da substituição tributária, a responsabilidade pelo recolhimento do tributo (diferencial de alíquotas) é do remetente, ficando o destinatário solidário pelo recolhimento, nos termos do artigo 4° do Anexo X do RICMS, e a base de cálculo está prevista no artigo 8° do mesmo Anexo X, já com a redação vigente, a partir de 1º/01/2020. Veja-se:

                Art. 4° É responsável, na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária, em relação às operações subsequentes a ocorrerem no Estado de Mato Grosso com mercadorias ou bens especificados no artigo 1° do Apêndice deste anexo, em convênio ou protocolo que disponha sobre o regime de substituição tributária: (efeitos a partir de 1°/01/2020)

                I - o remetente que promover operações interestaduais, mesmo que o imposto tenha sido retido anteriormente;

                (...)

                § 1° A responsabilidade prevista no inciso I do caput deste artigo aplica-se também ao imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual incidente sobre as operações interestaduais com bens e mercadorias especificadas no artigo 1° do Apêndice deste anexo, em convênio ou protocolo que disponha sobre o regime de substituição tributária e destinadas ao uso, consumo ou ativo imobilizado do destinatário.

                § 2° O destinatário das mercadorias ou bens, na qualidade de contribuinte substituído, é solidário em relação ao ICMS devido à título de substituição tributária, nas seguintes hipóteses:

                I - imposto destacado e/ou recolhido a menor, ou ainda, não recolhido, na hipótese do substituto tributário:

                a) não ser credenciado junto a SEFAZ para efetuar a apuração e o recolhimento mensal do ICMS devido à título de substituição tributária;

                b) estar com a inscrição estadual ou o credenciamento para apuração e recolhimento mensal do ICMS suspenso ou cancelado;

                II - imposto destacado a menor, na hipótese do substituto tributário ser credenciado junto a Secretaria de Estado de Fazenda para efetuar a apuração e o recolhimento mensal do ICMS devido à título de substituição tributária;

                III - operação irregular ou inidônea, nos termos desse regulamento.​

                § 3º A eleiçâo do destinatário mato-grossense como devedor principal, na forma § 2º░ deste artigo, não:

                I - exclui a responsabilidade solidária do remetente;

                II - representa benefício de ordem em favor do remetente;

                III - exclui a eventual responsabilidade por infraþ§es do remetente.

                (...)

                Art. 8° Tratando-se de operação interestadual com bens e mercadorias submetidos ao regime de substituição tributária, destinados a uso, consumo ou ativo imobilizado do adquirente, a base de cálculo do imposto devido será o valor da operação interestadual adicionado do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final estabelecida no Estado de Mato Grosso para o bem ou a mercadoria e a alíquota interestadual. (efeitos a partir de 1°/01/2020)​

                § 1° O imposto a recolher será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre a base de cálculo prevista no caput deste artigo.

                (...)

                § 3° A alíquota interna será acrescida do adicional destinado ao Fundo Estadual de Combate e Erradicação da Pobreza nas hipóteses em que preceitua o inciso IV do artigo 5° da Lei Complementar n° 144, de 22 de dezembro de 2003, e o § 9° do artigo 14 da Lei n° 7.098, de 30 de dezembro de 1998.

                § 4° O cálculo do imposto relativo a diferença de alíquota prevista neste artigo será realizado aplicando-se a fórmula "ICMS ST DIFAL = [(V oper - ICMS origem) / (1 - ALQ interna)] x ALQ interna - (V oper x ALQ interestadual)", onde: (cf. § 3°-A do artigo 6° da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 10.337/2015, c/c § 1°-A da cláusula segunda do Convênio ICMS 93/2015)

                a) "ICMS ST DIFAL" é o valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final estabelecida na unidade federada de destino para o bem ou a mercadoria e a alíquota interestadual;

                b) "V oper" é o valor da operação interestadual, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros;

                c) "ICMS origem" é o valor do imposto correspondente à operação interestadual, destacado no documento fiscal de aquisição;

                d) "ALQ interna" é a alíquota interna estabelecida na unidade federada de destino para as operações com o bem e a mercadoria a consumidor final, devendo ser observado o previsto no § 3° deste artigo;

                e) "ALQ interestadual" é a alíquota estabelecida pelo Senado Federal para a operação.

É o suficiente para responder os questionamentos.

Quesito 1-

Como deve ser efetuada a apuração normal, a partir de 01/01/2020, com relação aos produtos que não se submetem ao regime de substituição tributária, considerando que o sistema do PGDAS admite apenas o ISSQN?

Conforme discorrido anteriormente, em relação à manipulação de medicamentos, feita sob encomenda direta do consumidor final, em caráter pessoal de usuário (medicamento com fórmula personalizada, conforme a necessidade específica do usuário), mediante prescrição de profissional habilitado ou indicação pelo farmacêutico, a operação estará sujeita ao ISS, devendo ser aplicada a tributação pelas regras do Simples Nacional nos termos do Anexo III da mencionada Resolução CGSN nº 140/2008.

O imposto decorrente das operações de vendas efetuadas pelo estabelecimento submete à referida modalidade de tributação, sendo o imposto apurado com base nas regras preconizadas pelo artigo 18 da LC 123/2006 e no aplicativo disponibilizado pela Receita Federal do Brasil - Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional (PGDAS), que assim dispõe:

                Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte, optante pelo Simples Nacional, será determinado mediante aplicação das alíquotas constantes das tabelas dos Anexos I a VI desta Lei Complementar sobre a base de cálculo de que trata o § 3º deste artigo, observado o disposto no § 15 do art. 3º. (Nova redação dada ao caput do art. 18 pela LC 147/14)

                (...)

Em outras palavras, o imposto das operações próprias será apurado e recolhido pelo aplicativo de cálculo do valor devido e geração do Documento de Arrecadação do Simples Nacional, DAS, isto é, não é devido a apuração do imposto pelo Regime de Apuração Normal e, portanto, aplica-se a legislação do Simples Nacional para a apuração e recolhimento do ISS.

Ressalta-se que, ainda que a saída de fórmulas manipuladas por encomenda se sujeite a tributação pelo ISS, caso os insumos sejam adquiridos em operação interestadual, as respectivas aquisições estarão sujeitas à tributação pelo imposto estadual no que se refere ao “ICMS diferencial de alíquotas”, pois, nessa hipótese, as mercadorias são destinadas a uso e consumo da consulente, sendo, portanto, considerada consumidora final delas.

Quesito 2-

Como deve ser efetuada a apuração, tendo em vista que para elaboração do produto manipulado constam produtos que são sujeitos e que não se submetem ao regime de substituição tributária?

Entende-se que o presente questionamento já foi respondido conforme descrito no quesito nº 1. Contudo, reitera-se que incide ICMS a título de diferencial de alíquotas nas aquisições de insumos para manipulação de fórmulas por encomenda específica do consumidor final (tributada pelo ISS), nos termos do artigo 2°, § 1°, inciso IV, da Lei n° 7.098/1998.

Assim sendo, o recolhimento do imposto devido a título de diferencial de alíquotas é de responsabilidade da consulente, exceto se a mercadoria estiver sujeita ao regime de substituição tributária, hipótese em que caberá ao remetente o recolhimento, ficando o destinatário solidariamente responsável por este.

Quesito 3-

É correto afirmar que os produtos que não estão sujeitos ao regime de substituição e que fazem jus ao benefício de redução da carga tributária a 7,5% não serão mais tributados, a partir de 01/01/2020?

A saída de medicamentos manipulados por encomenda específica do consumidor final é atividade sujeita ao ISS, devendo ser aplicada a tributação pelas regras do Simples Nacional nos termos do Anexo III da mencionada Resolução CGSN nº 140/2008.

Todavia, reitera-se que, embora a saída de fórmulas manipuladas por encomenda se sujeite a tributação pelo ISS, caso os insumos sejam adquiridos em operação interestadual, as respectivas aquisições estarão sujeitas à tributação pelo imposto estadual no que se refere ao “ICMS diferencial de alíquotas”, pois, nessa hipótese, as mercadorias são destinadas a uso e consumo da consulente, sendo, portanto, considerada consumidora final delas.

Ressalva-se que o entendimento exarado na presente Informação vigorará até que norma superveniente disponha de modo diverso, nos termos do parágrafo único do artigo 1.005 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 2.212/2014.

Cumpre ainda registrar que não produzirá os efeitos legais previstos no artigo 1.002 e no parágrafo único do artigo 1.005 do RICMS, a consulta respondida sobre matéria que esteja enquadrada em qualquer das situações previstas nos incisos do caput do artigo 1.008 do mesmo Regulamento.

Alerta-se que, em sendo o procedimento adotado pela consulente diverso do aqui indicado, deverá, no prazo de 15 (quinze) dias úteis, contados da ciência da presente, regularizar suas operações, inclusive com recolhimento de eventuais diferenças de imposto, ainda sob os benefícios da espontaneidade, com acréscimo de correção monetária, juros e multa de mora, calculados desde o vencimento da obrigação até a data do efetivo pagamento.

Após o transcurso do prazo assinalado, ficará o estabelecimento consulente sujeito ao lançamento de ofício, para exigência de eventuais diferenças, nos termos do artigo 1.004 do RICMS.

Registra-se que esta resposta não se enquadra nas hipóteses das alíneas do inciso I do § 2° do artigo 995 do RICMS, conforme redação dada pelo Decreto n° 326, de 2 de junho de 2023, não se submetendo, portanto, à análise do Conselho Superior da Receita Pública.

É a informação, ora submetida à superior consideração, com a ressalva de que os destaques apostos nos dispositivos da legislação transcrita não existem nos originais.

Unidade de Divulgação e Consultoria de Normas da Receita Pública da Unidade de Uniformização de Entendimentos e Resolução de Conflitos, em Cuiabá – MT, 24 de outubro de 2023.

Francislaine Cristini Vidal Marquezin Garcia Rúbio

FTE

De acordo:

Damara Braga Almeida dos Santos

Chefe de Unidade – UDCR/UNERC

(em substituição)

Aprovada:

Andrea Angela Vicari Weissheimer

Chefe de Unidade de Uniformização de Entendimentos e Resoluções de Conflitos (em substituição)