ICMS – Substituição Tributária – Remessas de chaves a chaveiros que irão efetuar sobre elas as atividades de usinagem, acabamento e gravação de senha, a pedido de usuário final e com destino a este.

I. Há preponderância da obrigação de fazer nas atividades em referência, na medida em que as chaves resultantes são personalizadas, de uso exclusivo do encomendante e, sobretudo por não se verificar, pelo volume e pela quantidade encomendadas pelo usuário final, a massificação da produção.

II. Ante a preponderância da obrigação de fazer e a inexistência de nova etapa de circulação do bem, as atividades de chaveiro em referência são consideradas como prestação de serviços alheia à competência tributária estadual.

III. Por não haver etapa de comercialização subsequente, as referidas remessas do produto chave a chaveiros que irão promover as atividades de usinagem, acabamento e gravação de senha de acordo com as especificações de seus clientes consumidores finais, não estão sujeitas ao regime de substituição tributária.

1. A Consulente, por sua CNAE principal (25.99-3/99), fabricante de outros produtos de metal não especificados, apresenta consulta questionando, em suma, se as operações com os produtos chaves, automotivas e residenciais, ambas classificadas sob o código 8301.70.00, e destinadas a chaveiros, estão sujeitas ao regime de substituição tributária.

2. Nesse contexto, a Consulente informa que seu estabelecimento, situado no Estado de Minas Gerais, irá remeter os produtos em referência a chaveiros situados no Estado de São Paulo, os quais, sobre os referidos bens, irão efetuar os serviços de usinagem e acabamento, em se tratado de chaves residenciais, e, em se tratando de chaves automotivas, o de gravação de senha. Em ambos os casos, os serviços serão efetuados pelo chaveiro de acordo com as especificidades requeridas por seu cliente consumidor final.

3. Sendo assim, a Consulente entende que o destinatário de suas mercadorias se trata de um consumidor final, não contribuinte do ICMS. Entende, a Consulente, que os referidos serviços praticados pelos chaveiros se encontram albergados na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, em seu item 24.01., como “serviços de chaveiros”. Desse modo, o referido chaveiro não praticaria uma operação de circulação de mercadoria, tributada por ICMS. Do oposto, consistiria, sim, numa prestação de serviço tributada por ISS, ainda que com fornecimento de mercadoria. Isso é, segundo seu ponto de vista jurídico-tributário, o chaveiro não revenderia uma chave, mas sim, a pedido de seu cliente, produziria uma chave, prestando-o um serviço.

4. Dessa feita, a despeito do Protocolo 32/2009 (substituição tributária sobre as operações com materiais de construção civil e congêneres) e do Protocolo 41/2008 (substituição tributária sobre as operações com autopeças), ambos celebrados entre os Estados de São Paulo e Minas Gerais, a Consulente entende pela inaplicabilidade da substituição tributária sobre a remessa de chaves com destinos a chaveiros que irão prestar os serviços de usinagem, acabamento e gravação de senha de acordo com as especificações de seus clientes consumidores finais, ou seja, em suma, em razão de os chaveiros serem considerados não contribuintes do ICMS.

Interpretação

5. Preliminarmente, reitera-se que, para elaboração da presente resposta, parte-se da premissa de que os chaveiros destinatários dos produtos da Consulente são usuários finais, isso é, sobretudo em se tratando de chaves automotivas, não são concessionárias ou estabelecimento revendedores automotivos.

6. Isso posto, salienta-se que, como notório, a Constituição Federal, em linhas gerais, repartiu entre os entes federativos a competência da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que a atividade se encontra: industrial (União); comercial (estados e Distrito Federal); e prestação de serviços (municípios e Distrito Federal).

7. Para tanto, a Constituição Federal dispõe, em seu artigo 155, inciso II, que aos Estados compete a tributação sobre as operações relativas à circulação de mercadoria e sobre a prestação dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e, em seu artigo 156, inciso III, que aos Municípios compete a tributação sobre os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, e definidos em lei complementar.

8. Sendo assim, dois requisitos mínimos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar.

9. Nesse sentido, a Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes de sua lista anexa, que em seu item 24, assim, dispõe:

“24 – Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres.

24.01 - Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres”

10. No entanto, a lista anexa à Lei Complementar deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que, por óbvio, a legislação infraconstitucional não pode contrariar as disposições constitucionais. Sendo assim, uma atividade essencialmente comercial, ainda que precedida de uma atividade imaterial, não se pode considerar uma prestação de serviço. Considerar uma atividade econômica essencialmente comercial como inserida no campo de competência municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadoria no campo de competência estadual (ICMS).

11. Esse posicionamento foi reiteradamente manifestado por esta Consultoria Tributária quando da análise da atividade de confecção de confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres, a exemplo da Resposta à Consulta nº 816/2008, formulada pela SEÈX – Sindicato das Empresas de Publicidade Exterior do Estado de São Paulo, mas, desde que, ressalta-se, os produtos resultantes dessas atividades não se enquadrem como impressos personalizados (Decisão Normativa CAT 04/2015).

12. Contudo, em que pesem estarem dispostos no mesmo item 24.01 da mencionada lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, os serviços de chaveiros, ao menos os praticados pelos clientes da Consulente e aqui em estudo, diferem-se das, em gerais, atividades de confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos, etc.

13. Com efeito, as chaves resultantes dos serviços de chaveiro em estudo, não apenas são personalizadas, como são de uso exclusivo do encomendante e, por consequência, não são destinadas à nova etapa de circulação. Ademais, e por sobretudo, não se verifica na atividade realizada, pelo volume e quantidade de bens (“chaves”) encomendados pelo usuário final, a massificação da produção.

14. Diante disso, e à semelhança da análise do Supremo Tribunal Federal, em sede da AI nº 803.296/SP-AgR, não havendo nova circulação do bem, isso é, sendo o adquirente consumidor final, e, assim, avaliando-se a preponderância entre o dar e o fazer mediante a averiguação dos elementos de industrialização, conclui-se, pelas razões acima expostas, que as atividades de chaveiro aqui em análise são consideradas como prestação de serviços alheia à competência tributária estadual.

15. Sendo assim, por não haver etapa de comercialização subsequente, as referidas remessas do produto chave a chaveiros que irão promover as atividades de usinagem, acabamento e gravação de senha de acordo com as especificações de seus clientes consumidores finais, não estão sujeitas ao regime de substituição tributária.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.