1. A Consulente, por meio de seu estabelecimento com atividade de “serviços combinados de escritório e apoio administrativo” (CNAE 82.11-3/00), informa que tem por atividade principal a fabricação de águas e seu envasamento, sob códigos 2202.10.00 e 2201.10.00 da NBM/SH, bem como fabricação de refrigerantes, ambos sujeitos ao regime de substituição tributária nos termos do artigo 293 do RICMS/2000 nas operações de saída para revendedores.
 
2. Informa ainda possuir clientes com atividade de atacadista que também realizam o envasamento de águas como fabricante e que alegam ser responsáveis pelo recolhimento do ICMS pelo regime de substituição tributária nos termos do inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000 (transcrevemos abaixo os trechos do referido artigo que a Consulente anexa em seu questionamento). Porém, a Consulente entende que o caso exposto tem por base legal o § 2º do mesmo artigo, por considerar que o produto adquirido pelo seu cliente tem a finalidade de revenda, e que, portanto, deve recolher o ICMS pelo regime de substituição tributária.
 
“Artigo 264 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 66-F, I, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º, e Convênio ICMS-81/93, cláusula quinta):
 
(...)
 
IV - outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição;
 
(...)
 
§ 2º - O disposto nos incisos III e IV não autoriza o estabelecimento destinatário atacadista a receber, sem a retenção antecipada do imposto, mercadoria de outro contribuinte responsável por tal retenção.”
 
3. Diante do exposto, questiona quem deverá ser o responsável pelo recolhimento do ICMS pelo regime de substituição tributária nas vendas para os clientes atacadistas citados no item 2 acima.
 
 Interpretação
 
4. Preliminarmente, como a Consulente não forneceu detalhes sobre os destinatários das operações de venda de suas mercadorias, a presente resposta somente considerará operações realizadas no Estado de São Paulo.
 
5. Feita essa consideração, importante ressaltar que, assim como informado pela Consulente, nas saídas internas de mercadorias promovidas por substituto tributário, destinadas a outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição, não se aplica a substituição tributária com fundamento no inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000.
 
6. Todavia, pela previsão do § 2º do mesmo artigo, o disposto acima não autoriza o estabelecimento destinatário atacadista a receber, sem a retenção antecipada do imposto, mercadoria de outro contribuinte responsável por tal retenção.
 
7. Sendo assim, para que determinada mercadoria não seja incluída no regime de sujeição passiva por substituição, sem prejuízo das demais disposições da legislação paulista, esta dever ser destinada a outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, desde que não atacadista, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição.
 
8. Pelas informações fornecidas na consulta (especificamente no trecho em que é informado que o destinatário “também realiza o envase de água”), entendermos estar evidente que as mercadorias comercializadas estão sendo destinadas a estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição em relação à mesma mercadoria, restando apenas analisar a questão do destinatário ser ou não atacadista.
 
9. Em relação a essa questão, a Consulente menciona que “existem clientes com duplo enquadramento de CNAE, possuindo atividade de atacadista, porém também realizam envasamento de água como fabricante sob o mesmo CNPJ”.
 
9.1. Analisando esta informação, apreende-se que estes clientes (destinatários), além de revenderem as mercadorias adquiridas da Consulente, praticando claramente atividade atacadista, também estão exercendo atividade de fabricante em relação ao “envasamento de água”, condição esta que entendemos ser suficiente para não aplicação do disposto no § 2º do artigo 264, ainda que os destinatários tenham como CNAE principal uma atividade atacadista (se este for o caso).
 
10. Diante do exposto, em resposta ao questionado, entendemos que na venda de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária para destinatário revendedor, mas que também realiza atividade de fabricante em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade, o referido regime não deve ser aplicado com fundamento no inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000.
 
11. Por fim, importante ressaltar que, nos termos do § 1º do artigo 264 do RICMS/2000, cabe ao destinatário a responsabilidade pela retenção do imposto em relação às saídas internas subsequentes das mercadorias adquiridas sem a retenção antecipada do imposto, devendo tal circunstância ser indicada no campo "Informações Complementares" do respectivo documento fiscal.
 
12. Note-se, por derradeiro, que o entendimento da presente resposta aplica-se somente a partir de quando os clientes da Consulente iniciaram efetivamente a atividade de envasamento de água, realmente praticando essa atividade, não bastando, portanto, para caracterizar a condição de fabricante ou envasador, a mera inclusão da atividade no cadastro de contribuintes do Estado.
 
 
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.