1.A Consulente, com atividade principal classificada sob a CNAE 6203-1/00 (desenvolvimento e licenciamento de programas de computador não customizáveis), solicita orientação em vista da revogação do Decreto 51.619/2007, que previa, nas operações com software, a redução de base de cálculo para o dobro do valor de mercado do suporte informático.
 
2.Apresentando exemplo da forma como entende que os tributos vêm incidindo nas operações com softwares que realiza, relata que:
 
2.1.desenvolve e comercializa programas de computador para setor específico no ramo engenharia mecânica;
 
2.2."cada um dos programas é constituído dos seguintes itens: (i) mídia de instalação em formato CD: customizado para cada cliente com seu número de série, contrato de licença de uso e certificados em formato digital PDF, gravados uma a uma sob encomenda; (ii) token USB: contém a segurança da licença, customizada para cada usuário, sendo gravado um a um sob encomenda; o token é de propriedade da [...] não podendo ser vendido, cedido, alienado pelo cliente que adquiriu a licença de uso do programa; (iii) licença de uso: licenciamento de direito de uso do programa, de forma intransferível”;
 
2.3.atualmente, cobra uma parte como serviço (valor da licença de uso) e uma parte como produto (valor da mídia e do token USB), emitindo os documentos fiscais relativos ao ISS e ao ICMS, respectivamente;
 
2.4.“a tributação do software é tratada de forma diferente quando se trata de software produzido sob encomenda personalizado, ou software de prateleira: (i) o primeiro é definido pela doutrina e jurisprudência pátria como ‘programa de computador produzido sob encomenda para atender a necessidade específica de determinado usuário’; (ii) o segundo é definido como ‘programa de computador produzido em larga escala de maneira uniforme e colocado no mercado para aquisição por qualquer interessado sob a forma de cópias múltiplas’”;
 
2.5.nesse sentido, está assentado no Supremo Tribunal Federal o entendimento “de que os programas de computador desenvolvidos para clientes de forma personalizada são serviços e geram a incidência de tributo do ISS, por outro lado, o programa de computador produzido em larga escala, ou chamado, software de prateleira, caracteriza mercadoria sujeito à incidência de ICMS”;
 
2.6.com a revogação do Decreto 51.619/2007, “não serão diferenciados a tributação de ICMS de software por encomenda e o de prateleira”, sendo que “a tributação do software por encomenda acarretará bitributação”.
 
3.Ante o exposto faz as seguintes indagações:
 
3.1.“como devemos emitir as notas fiscais a partir de janeiro/2016? Devemos manter o mesmo padrão de emissão serviços e vendas de mercadorias, ou somente emitir vendas de mercadorias?”;
 
3.2.“não haverá mais emissão de notas fiscais de serviços? Desta forma não iremos mais contribuir para o ISSQN, e nossa inscrição municipal será somente como substituto tributário e não mais como contribuinte do ISSQN?”;
 
3.3.“qual o NCM que deverá ser utilizado nas notas fiscais de venda? Atualmente utilizamos para mídia protetor USB - 84719090 e para mídia CD - 85234011”;
 
3.4.“com a revogação do Decreto 51.619/2007, a base de cálculo do ICMS nas operações com programas de computador passa a ser o valor da operação, o que inclui o valor do programa, do suporte informático e outros valores que forem cobrados do adquirente? Qual será a alíquota?”;
 
3.5."o Decreto 61.522/2015 não estará violando tanto a Constituição Federal (princípio da legalidade) quanto as Leis Complementares 87/1996 e 116/2003?”.
 
Interpretação
 
4.De início, cumpre esclarecer que em relação aos softwares, a jurisprudência é pacífica quanto à existência de dois tipos de produtos: (i) softwares desenvolvidos sob encomenda, em relação aos quais há preponderância de serviços, já que produzidos especialmente para o consumidor; e (ii) softwares prontos, tidos como “de prateleira”, que, uma vez desenvolvidos, são vendidos em larga escala, com pouca ou nenhuma adaptação às necessidades do consumidor que os adquire. Há muito tempo firmou-se o entendimento de que os softwares “de prateleira” são considerados mercadorias e sobre eles há a incidência do ICMS. A título de exemplo, temos as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça: REsp 1070404/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 26/08/2008, DJe 22/09/2008 e REsp 633.405/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 24/11/2004, DJ 13/12/2004.
 
5.Desse modo, os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, são serviços e geram incidência de tributo do ISS. Diferentemente, se o programa não foi concebido e desenvolvido para atender a encomenda de um específico cliente, trata-se de mercadoria e a venda é gravada com o ICMS.
 
6.Neste ponto, ressalte-se que o ICMS incide sobre a operação com software e não sobre o suporte informático que eventualmente o contenha ou preserve (CDs, DVDs, etc.). Isto é, o ICMS incide sobre todos os custos associados à operação com programas de computador, seja a título de mídia, licença ou cessão de uso, ou outra designação, visto que o regime civil de proteção dos direitos relativos aos softwares (seja o regime tradicional de propriedade ou o regime específico da propriedade intelectual) não descaracteriza a incidência do ICMS.
 
7.De fato, a incidência do ICMS considera a natureza empresarial subjacente à atividade realizada pelo contribuinte (atividade mercantil ou de prestação de serviços), independentemente de a propriedade intelectual e a licença de uso de bens digitais possuírem legislação protetiva da obra intelectual (assim entendida a criação do espírito, de natureza literária, artística ou científica). Nesse sentido, a Lei 9.609/1998, trata ao mesmo tempo da proteção da propriedade intelectual do programa de computador e da comercialização de tal programa (artigos 7º, 8º e 12).
 
8.Prosseguindo, sobre a forma de comercialização, hoje vemos que os softwares “de prateleira”, cujas cópias eram distribuídas em larga escala em meios físicos, também são negociados em meio digital, seja por download ou streaming (utilização do software “na nuvem”).
 
9.Essa alteração, no entanto, não tem o condão de descaracterizar a natureza de produto desse tipo de software (mercadoria). A circunstância de o adquirente da licença instalar software “de prateleira” (de loja física ou virtual) em sua máquina (download) ou utilizá-lo “na nuvem” por meio de internet (streaming) não descaracteriza a natureza jurídica da operação como comercialização de software pronto.
 
10.De fato, com o surgimento dos bens digitais a exclusão do atributo da corporalidade da definição de mercadoria se tornou irrefutável. Assim, havemos de compreender como mercadorias os bens – corpóreos ou incorpóreos – que sejam comercializados ou adquiridos como produto de consumo, por sua finalidade e, ou, funcionalidade. Vale dizer, o que dá a um bem status de mercadoria é sua inserção em uma cadeia mercantil, entendida como aquela que destina bens, ainda que imateriais, da produção ao consumo, mediante a agregação de valor econômico.
 
11.Inclusive, a decisão da Medida Cautelar na ADIn 1.945-7/MT, proferida pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, destacou que a incidência do ICMS não exige a corporificação do bem digital, ao assim decidir:
 
“ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (...). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis.”
 
12.No âmbito da legislação paulista, destaque-se que o Decreto 61.522/2015, revogou, a partir de 1º de janeiro de 2016, o Decreto 51.619/2007, que previa redução de base de cálculo nas operações com software, de maneira que o imposto era calculado sobre o correspondente ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático.
 
13.Nesse sentido, a legislação paulista prevê, desde 1º de janeiro de 2016, que:
 
13.1.nas operações com softwares, programas, aplicativos e arquivos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, haverá redução de base de cálculo, de modo que a carga tributária corresponda a 5% (cinco por cento) do valor da operação (artigo 73 do Anexo II do RICMS/2000);
 
13.2.não será exigido o imposto em relação às operações com softwares, programas, aplicativos, arquivos eletrônicos, e jogos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, quando disponibilizados por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming), até que fique definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto (artigo 37 das Disposições Transitórias - DDTT do RICMS/2000).
 
14.Sobre o caso em análise, pelo próprio relato e pelas informações que constam de seu site na internet, nos parece que a Consulente comercializa software padronizado, ainda que passível de customizações e adaptações. Lembramos que o software produzido sob encomenda se caracteriza quando desenvolvido exclusivamente para determinado consumidor, ou seja, o programa é produzido para atender a necessidade específica de determinado usuário, preponderando, portanto, a atividade intelectual e caracterizando serviço não sujeito à incidência do ICMS. Contudo, se o software é produzido para consumidores indeterminados, ainda que passível de customizações e adaptações às necessidades do cliente adquirente, será considerado software “de prateleira” e, portanto, sujeito ao ICMS, independentemente da forma de sua comercialização (com suporte físico ou por download). E, neste caso, a despeito das customizações que são feitas para cada um de seus clientes, só será considerado um software por encomenda se houver o desenvolvimento de um software específico e exclusivo para cada consumidor.
 
15.Em vista do exposto, passamos a responder às indagações da Consulente na ordem em que foram transcritas:
 
15.1.em relação às questões transcrita nos subitens 3.1, 3.2 e 3.5, esclarecemos que a comercialização de software “de prateleira” está sujeita à incidência do ICMS, inclusive no que se refere ao valor da licença ou cessão de uso, independentemente da forma como ocorra, seja por mídia física ou por transferência eletrônica de dados (download ou streaming). De acordo com o artigo 73 do Anexo II do RICMS/2000, haverá redução de base de cálculo, de modo que a carga tributária corresponda a 5% (cinco por cento) do valor da operação.
 
15.1.1.Todavia, em relação ao software disponibilizado por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming), o ICMS não será exigido até que fique definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto, conforme dispõe o artigo 37 das DDTT do RICMS/2000.
 
15.1.2.Já as operações com software sob encomenda estão fora do campo de incidência do imposto estadual, pois neste caso, como há o desenvolvimento de programa para atender as necessidades específicas de determinado consumidor, prepondera a atividade intelectual e, portanto, a prestação de serviço.
 
15.1.3.Nessa medida, empresas que se dediquem exclusivamente ao desenvolvimento de software por encomenda (o que não parece ser o caso da Consulente), exercem atividade que não se insere no campo de incidência do ICMS, sendo que questões quanto à necessidade de emissão de documentos fiscais relativas ao ISSQN, bem como, à obrigatoriedade de inscrição junto ao fisco municipal, devem ser dirigidas aos Municípios competentes.
 
15.2.Quanto à questão transcrita no subitem 3.3, informamos que está prejudicada, visto que trata exclusivamente de classificação de mercadorias e não de dúvida quanto à tributação. Nesse sentido, lembramos que a adequada classificação de mercadorias nos códigos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é de responsabilidade do contribuinte e que dúvidas relativas ao assunto devem ser dirigidas à Secretaria da Receita Federal do Brasil.
 
15.3.No que concerne à indagação transcrita no subitem 3.4, informamos que a base de cálculo nas operações com software padronizado, ainda que customizado, é o valor da operação, incluindo o valor da licença ou cessão de uso. Destaque-se que, durante a vigência do Decreto 51.619/2007, a base de cálculo também correspondia ao valor da operação, contudo, devido à previsão de redução desta base, o valor sobre o qual incidia o ICMS era equivalente a duas vezes o valor do suporte físico do software.
 
16.Por fim, se de fato a Consulente comercializa softwares padronizados, ainda que customizáveis, deverá dirigir-se ao Posto Fiscal de sua vinculação para buscar orientação quanto aos procedimentos necessários para regularizar sua situação, ao abrigo da denúncia espontânea (artigo 529 do RICMS/2000).
 
 
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.