ICMS – Substituição tributária – Na importação de vinho, por conta e ordem de terceiro, o sujeito passivo da operação é o estabelecimento onde ocorre a entrada física da mercadoria, que deve recolher o imposto relativo às operações subseqüentes em território paulista em conformidade com os artigos 313-C, I, e 283 do RICMS/2000 (ainda que o desembaraço aduaneiro ocorra em outra unidade da federação, o adquirente paulista, importador efetivo, não está obrigado ao recolhimento antecipado do imposto, previsto no artigo 426-A do Regulamento, por não se considerar que as mercadorias importadas sejam procedentes de outra unidade da federação) – Aquisição de vinho, efetuada por esse importador, de contribuinte de unidade da federação com a qual este Estado não tenha celebrado acordo: desde 15/04/2009, deve efetuar o recolhimento a que se refere o mencionado artigo 426-A na entrada da mercadoria no território deste Estado, conforme o § 6°-A desse dispositivo, na redação conferida pelo Decreto 54.239/2009 – Na saída para estabelecimento situado em outra unidade da federação, de mercadoria em relação à qual o imposto tenha sido retido por substituição tributária a favor deste Estado, conforme o inciso II do artigo 313-C do Regulamento, é aplicável o disposto no inciso VI do artigo 63 (crédito do imposto) e no artigo 269 (ressarcimento do imposto, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda – Portaria CAT-17/1999), conforme o artigo 313-C, parágrafo único, item 3, do Regulamento.

1. A consulta está assim formulada:

"(...)

A consulente opera no ramo de Importação, Distribuição e Comércio Atacadista de vinhos chilenos, sendo a distribuidora oficial dos vinhos da marca Concha Y Toro no Brasil. Adquirirá estes tais vinhos através de Importação, ou podendo adquirir estes vinhos já nacionalizados por outra distribuidora.

Considerando-se que as aquisições desses vinhos em uma determinada situação ocorram através de uma Importação Indireta (via trading) ou de uma distribuidora, ambas localizadas fora do Estado de São Paulo, e a consulente estando enquadrada perante o Fisco deste Estado como Substituto Tributário do ICMS nas operações internas de comercialização de vinhos, informa que diante desta situação utilizará a dispensa da antecipação do recolhimento do imposto conforme previsto no Artigo 426-A, parágrafo 6°, item II, subordinando-se ao recolhimento do imposto na saída da mercadoria.

Diante deste procedimento e sobre a possibilidade de uma determinada mercadoria não ser vendida no Estado de São Paulo e sim para outra Unidade da Federação, salientando que esta operação será esporádica, onde não se aplica a Substituição Tributária, a consulente indaga como deverá proceder para tal fato, não havendo previsão legal para a incidência da Substituição Tributária nesta operação (...)".

2. Para a resposta partiremos das premissas de que:

2.1. o vinho, na importação via "trading", é enviado ao estabelecimento da Consulente diretamente a partir do local, neste ou em outro Estado, do desembaraço aduaneiro;

2.2. o distribuidor de vinho localizado em outra unidade da federação (que importa esse produto e revende à Consulente) não se enquadra na previsão do inciso III do artigo 313-C do RICMS/2000 (acordo celebrado entre o Estado de São Paulo e a outra unidade da federação, atribuindo ao remetente das mercadorias responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subseqüentes, ocorridas neste Estado) e que, portanto, a Consulente é substituta tributária em conformidade com o inciso II do mesmo dispositivo.

2.2.1. Na hipótese contrária, devem ser observados os termos de tal(is) acordo(s), verificando-se se o estabelecimento remetente localizado em outra unidade da federação é o substituto tributário em relação às operações subseqüentes realizadas no Estado de São Paulo.

3. Relativamente à situação referida no subitem 2.1. supra, temos que:

3.1. Este órgão consultivo já se manifestou em outras oportunidades que, na chamada "importação por conta e ordem de terceiros", existe uma só "operação relativa à circulação de mercadorias", que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à "entrada de mercadoria importada do exterior", fato gerador do ICMS. Ademais, este segundo agente, por conta e risco de quem é promovida a importação, é aquele que a CF/88 e a LC 87/96 quiseram tributar, por sua capacidade contributiva. De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação, ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.

3.2. Desse modo, para fins do ICMS:

• o estabelecimento da Consulente, por promover a "entrada de mercadorias importadas do exterior", ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN);

• a "trading" é responsável solidária pelo pagamento do imposto (artigo 124, I, do CTN );

• a entrada física da mercadoria no estabelecimento da Consulente é o fato relevante para determinação do local da operação (artigo 11, inciso I, alínea "d" da Lei Complementar 87/96), sendo o ICMS devido ao Estado de São Paulo.

3.3. Por oportuno, registramos que o referido entendimento foi consagrado no Recurso Extraordinário 268.586-1, em processo originado pela lavratura de AIIM contra o "adquirente", em importação realizada por sua conta e ordem, no qual assim se manifestou o Ministro Cezar Peluso do STF:

"4. A questão é constitucional e radica-se na interpretação da cláusula final do art. 155, § 2º, IX, "a", da Constituição da República, o qual estatui:

"... cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;"

(...)

O termo destinatário, contido no trecho final do art. 155, § 2º, IX, "a", da Constituição, deve ser lido e interpretado em consonância com o preceito que, nesse mesmo texto, combinado com o disposto no inc. II do caput do art. 155, outorga ao Estado competência para instituir ICMS na importação. Ou seja, destinatário da mercadoria é quem figura como contraente no negócio jurídico que dá origem à operação material de importação, seja esta realizada diretamente, seja por intermédio de terceiro, como, p. ex., de prestador de serviço, trading, etc.

(...)

O decisivo é saber a quem, segundo o teor do negócio jurídico subjacente ao ato material da importação, é destinada a mercadoria que o próprio adquirente ou, por ele, terceiro traz do exterior. Isto é, quem adquire a mercadoria à importação.

(...)

O destinatário é, pois, sem sombra de dúvidas, para efeitos de incidência do ICMS na importação, a ora recorrente. A emissão de notas fiscais de saída pela empresa importadora, ... e o errôneo recolhimento do imposto ao Estado do Espírito Santo não desnaturam o negócio jurídico realizado entre a recorrente e o exportador. A importadora foi só intermediária na aquisição, não destinatária da mercadoria.

(...)

6. O Estado de São Paulo, ora recorrido, tem, portanto, legitimidade constitucional para exigir o ICMS incidente na importação, razão por que nego provimento ao recurso".

3.4. Adentrando no assunto da consulta propriamente dito, considerada a premissa constante no subitem 2.1. supra de que os vinhos importados são enviados ao estabelecimento da Consulente diretamente a partir do local do desembaraço aduaneiro (que pode ser neste ou em outro Estado), ela, que é a verdadeira contribuinte do imposto na operação de importação (ou seja, para fins de aplicação da legislação do ICMS, deve ser considerada a importadora efetiva), fica responsável pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subseqüentes das mercadorias realizadas em território paulista, na previsão do inciso I do artigo 313-C do RICMS/2000, devendo efetuar o recolhimento do imposto retido antecipadamente em conformidade com o disposto no artigo 283 do Regulamento.

3.4.1. Nesse sentido, esclarecemos que a Consulente não está obrigada ao recolhimento antecipado do imposto de que trata o artigo 426-A do RICMS/2000, pois, ainda que o importador por conta e ordem de terceiro esteja estabelecido em outra unidade da federação, não se considera que as mercadorias importadas, ao serem remetidas à Consulente (adquirente) diretamente do local do desembaraço aduaneiro (que pode ser neste ou em outro Estado), sejam procedentes de outra unidade da federação, não se verificando, portanto, a premissa exigida para aplicação desse dispositivo.

4. Quanto à situação referida no subitem 2.2. supra, ou seja, de fornecedor de vinho localizado em outra unidade da federação que não se enquadra na previsão do inciso III do artigo 313-C do RICMS/2000, e que, portanto, a Consulente é substituta tributária em conformidade com o inciso II desse artigo, devendo pagar o imposto incidente na operação própria e nas subseqüentes conforme artigo 426-A do Regulamento.

4.1. O item 2 do § 6° do artigo 426-A do RICMS/2000, na redação conferida pelo Decreto 52.836/2008, estabelece que, salvo disposição em contrário, fica dispensado o recolhimento a que se refere este artigo na entrada de mercadoria destinada a "estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição, hipótese em que a respectiva saída da mercadoria subordinar-se-á ao regime jurídico da substituição tributária previsto neste regulamento, ressalvado o disposto no § 6°-A". (grifos nossos)

4.2. O mencionado § 6º-A, na redação dada pelo Decreto 54.239/2009, com efeitos a partir de 15/04/2009, determina que "o disposto no item 2 do § 6° não se aplica na hipótese em que o estabelecimento destinatário da mercadoria: 1- seja atacadista; 2 - tenha a responsabilidade tributária atribuída pela legislação apenas pelo fato de receber mercadoria de outra unidade da Federação." (grifo nosso)

4.2.1. Portanto, a partir de 15/04/2009, deixou de se aplicar a dispensa de que trata o item 2 do § 6º do artigo 426-A do RICMS/2000, de modo que a Consulente, na qualidade de atacadista, passou a estar obrigada a efetuar o recolhimento a que se refere esse artigo na entrada da mercadoria no território deste Estado.

4.3. Convém notar que a redação anterior do § 6º-A, dada pelo Decreto 52.836/2008, determinava que o disposto no item 2 do § 6° somente não se aplicava na hipótese em que o estabelecimento destinatário da mercadoria tivesse a responsabilidade tributária atribuída pela legislação apenas pelo fato de receber mercadoria de outra unidade da Federação.

4.3.1. Portanto, a Consulente, até 14/04/2009, esteve dispensada de efetuar o recolhimento do imposto a que se refere o artigo 426-A do RICMS/2000 na entrada da mercadoria no território deste Estado (o imposto devido deveria ter sido pago segundo as normas comuns relativas ao regime jurídico da substituição tributária previstas na legislação, conforme disposto no artigo 313-C, II, combinado com o artigo 426-B, ambos do Regulamento).

5. Na hipótese de operação de venda para contribuinte estabelecido em outra unidade da federação de bebida alcoólica, exceto cerveja e chope, em relação à qual tenha sido retido e recolhido ICMS por substituição tributária a favor deste Estado, nos termos do inciso II do artigo 313-C (426-A do RICMS/2000), aplicar-se-á o disposto no inciso VI do artigo 63 (crédito do imposto) e no artigo 269 (ressarcimento do imposto, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda), conforme o artigo 313-C, parágrafo único, item 3, do Regulamento.

5.1. Esclarecemos que a Portaria CAT-17/1999 estabelece a disciplina mencionada no artigo 269 e que, embora tal artigo se refira a estabelecimento de contribuinte substituído, é aplicável, por analogia, à presente situação, em que a Consulente é substituta tributária.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.