RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA N° 792, de 17 de Fevereiro de 2011

ICMS - Substituição tributária - Importador de mercadorias relacionadas no § 1° do artigo 313-Z15 do RICMS/2000 - Recebimento das mesmas mercadorias diretamente de outra unidade da Federação sem a retenção antecipada do imposto - Contribuinte paulista, atacadista, destinatário de mercadoria proveniente de outra unidade da Federação, deverá efetuar o recolhimento antecipado do imposto, na entrada de tal mercadoria em território paulista, conforme item 1 do § 6º-A do artigo 426-A do RICMS/2000.

1. A Consulente, que segundo sua CNAE exerce o "comércio atacadista especializado em outros produtos intermediários não especificados anteriormente", informa que "possui como objeto social: ‘importação, exportação, comércio por atacado de artigos para presente’".

2. Esclarece que "realiza importações diretas (próprias) e aquisições interestaduais de produtos sujeitos à substituição tributária de ICMS, inerente a operações com artefatos de uso doméstico".

3. Nesse sentido, transcreve o artigo 313-Z15 do RICMS/2000, que trata da hipótese de substituição tributária para os artefatos de uso doméstico, dando destaque ao disposto no caput, inciso II, e item 6 do § 1º.

4. Em decorrência deste artigo do RICMS/2000, manifesta dúvida "sobre o momento do recolhimento do ICMS devido por substituição tributária, se na entrada ou na saída das mercadorias de seu estabelecimento", considerando que, além de adquirir tais produtos de outros Estados, também atua como importadora dos mesmos produtos.

5. Expõe que "no caso de mercadorias importadas pela empresa paulista, não há dúvidas que o momento do recolhimento do ICMS devido por substituição tributária deverá ser feito na saída (venda) do importador (...)".

6. Contudo, relata que a dúvida permanece em relação às aquisições interestaduais, em vista do que dispõe o artigo 426-A do RICMS/2000, que trata do recolhimento antecipado do ICMS (relativo à própria operação de saída e, em sendo o caso, às subseqüentes), por contribuinte paulista, na entrada, no território deste Estado, de mercadoria indicada no seu § 1º procedente de outra unidade da Federação. Destaca o disposto no item 2 do § 6º e no § 6-A do citado artigo, transcrevendo também o artigo 426-B do RICMS/2000.

7. Argumenta que "de acordo com o § 6º do referido artigo 426-A do RICMS/SP, fica dispensado o recolhimento do ICMS devido por substituição tributária pelo contribuinte paulista na entrada de mercadorias oriundas de operações interestaduais, quando tal contribuinte for ‘estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição, hipótese em que a respectiva saída da mercadoria subordinar-se-á ao regime jurídico da substituição tributária previsto neste regulamento, ressalvado o disposto no § 6ª - A’".

8. A seu ver "nesses casos, conforme artigo 426-B do RICMS/SP, aplicam-se as regras ‘gerais’ de ICMS-ST, ou seja, o ICMS-ST deve ser recolhido na saída do contribuinte paulista, e não mais na entrada interestadual".

9. Tal "dispensa do recolhimento do ICMS-ST na entrada de mercadorias oriundas de outros Estados não se aplicaria nas hipóteses do § 6º-A, ou seja, se o destinatário for atacadista e tiver a responsabilidade tributária atribuída pela legislação apenas pelo fato de receber mercadoria de outra unidade da Federação, o que NÃO é o caso da Consulente, que também é importadora de tais produtos e, assim, tem responsabilidade por ser substituta tributária, na qualidade de importadora de mercadorias enquadradas na mesma modalidade de substituição tributária (...)".

10. Acrescenta que, ao caso em análise "aplica-se também o artigo 264, IV, do RICMS/SP, que determina não ser incluída no regime de substituição tributária de ICMS a operação com mercadoria destina a ‘outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição’".

11. Conclui que por ser "importadora das mesmas mercadorias que adquire de outros Estados, todas enquadradas na substituição tributária prevista no artigo 313-Z15 do RICMS/SP", estaria "dispensado o recolhimento do ICMS-ST (...) na entrada de mercadorias oriundas de outros Estados, conforme artigo 426-A, § 6º, do RICMS/SP e artigo 264, IV, do RICMS/SP, devendo (...) efetuar o recolhimento do ICMS-ST em todas as saídas por ela promovidas, e não recolher o ICMS-ST parte na entrada (aquisições interestaduais) e parte nas saídas (produtos importados) das mercadorias".

12. Em vista do exposto, faz a seguinte indagação:

"Considerando que a Consulente é contribuinte paulista que adquire mercadorias, enquadradas no artigo 313-Z15 do RICMS/SP e sujeitas ao regime de substituição tributária de ICMS, tanto de origem estrangeira (mercadorias por ela importadas) quanto de origem nacional (mercadorias oriundas de outros Estados), haverá a obrigatoriedade de recolhimento de ICMS-ST na entrada de mercadorias adquiridas de contribuintes estabelecidos fora do Estado de São Paulo (operações interestaduais)? Poderá a Consulente, considerando tratar-se de mercadorias de estoque destinadas à posterior revenda a terceiros, adotar o mesmo procedimento em relação às importações e às aquisições interestaduais, recolhendo o ICMS-ST apenas na saída subseqüente, e não na entrada de mercadorias adquiridas de outros Estados?"

13. Inicialmente, cumpre mencionar que a Consulente não fez referência a nenhum acordo (Convênio ou Protocolo) celebrado entre o Estado de São Paulo e as unidades da Federação das quais recebe mercadorias (as quais não foram sequer identificadas) atribuindo ao estabelecimento remetente a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subseqüentes ocorridas neste Estado, com mercadorias arroladas no § 1º do artigo 313-Z15 do RICMS/2000. Desse modo, adotaremos como premissa que não haja acordo(s) nesse sentido.

13.1. Na hipótese contrária, devem ser observados os termos de tal(is) acordo(s), verificando-se se o estabelecimento remetente localizado em outra unidade da Federação é o substituto tributário em relação às operações subseqüentes realizadas no Estado de São Paulo, com as mercadorias listadas no § 1º do artigo 313-Z15, conforme inciso III do mesmo artigo.

14. Considerando que a Consulente suscitou o disposto nos artigos 426-A, § 6º, "2", e 264, IV, ambos do RICMS/2000, convém esclarecer que tais dispositivos têm sentidos diferentes: o primeiro se refere a dispensa de recolhimento do ICMS por sujeição passiva por substituição na entrada de mercadoria no território deste Estado e o segundo, na saída de mercadoria promovida por estabelecimento substituto tributário.

15. O artigo 264, IV, estabelece que, salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição.

15.1. A expressão "mesma modalidade de substituição" refere-se a mercadorias cuja substituição tributária esteja prevista no mesmo dispositivo legal (no caso da presente consulta, o artigo 313-Z15 do RICMS/2000), e não em qualquer outro dos artigos 313-A e seguintes do Regulamento.

15.2. Em vista da premissa estabelecida no item 14 da presente consulta, ou seja, de que o estabelecimento fornecedor da Consulente, localizado em outro Estado, não é substituto tributário em relação às operações subseqüentes realizadas no Estado de São Paulo, conclui-se que o disposto no artigo 264, IV, do RICMS/2000 não se aplica à presente situação.

15.3. Por outro lado, ainda que não houvesse tal premissa, a previsão do § 2° do artigo 264 do RICMS/2000 não autorizaria a aplicação do seu inciso IV no presente caso, por se tratar de destinatário atacadista; em outras palavras, o estabelecimento destinatário atacadista paulista (categoria em que se enquadra a Consulente, estabelecimento importador, conforme CNAE) não estaria autorizado a receber, sem a retenção antecipada do imposto, mercadoria de outro contribuinte responsável por tal retenção.

16. Nos termos do inciso II e do item 1 do § 2° do artigo 313-Z15 do RICMS/2000, o contribuinte que receber mercadoria relacionada no § 1° desse artigo diretamente de outro Estado, sem retenção antecipada do imposto, deveria, a princípio, pagar o imposto incidente na operação própria e nas subseqüentes conforme previsto no artigo 426-A do mesmo Regulamento, ou seja, na entrada da mercadoria no território deste Estado, ficando dispensado de tal obrigação somente nas hipóteses do § 6º desse mesmo artigo.

17. O item 2 do § 6° do artigo 426-A do RICMS/2000, na redação conferida pelo Decreto 52.836/2008, estabelece que, salvo disposição em contrário, fica dispensado o recolhimento a que se refere este artigo na entrada de mercadoria destinada a "estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição, hipótese em que a respectiva saída da mercadoria subordinar-se-á ao regime jurídico da substituição tributária previsto neste regulamento, ressalvado o disposto no § 6°-A". (grifos nossos)

17.1. Esclarecemos que a expressão "mesma modalidade de substituição", também constante do dispositivo, refere-se a mercadorias cuja substituição tributária estejam previstas no mesmo dispositivo legal (no caso da presente consulta, o artigo 313-Z15 do RICMS/2000).

18. O § 6º-A do artigo 426-A do RICMS/2000, por sua vez, na redação dada pelo Decreto 54.239/2009, com efeitos a partir de 15/04/2009, determina que "o disposto no item 2 do § 6° não se aplica na hipótese em que o estabelecimento destinatário da mercadoria: 1- seja atacadista; 2 - tenha a responsabilidade tributária atribuída pela legislação apenas pelo fato de receber mercadoria de outra unidade da Federação." (grifo nosso)

18.1. Convém notar que a redação anterior do § 6º-A, dada pelo Decreto 52.836/2008, determinava que o disposto no item 2 do § 6° somente não se aplicava na hipótese em que o estabelecimento destinatário da mercadoria tivesse a responsabilidade tributária atribuída pela legislação apenas pelo fato de receber mercadoria de outra unidade da Federação.

19. Dessa maneira, até 14/04/2009, a Consulente esteve dispensada de efetuar o recolhimento do imposto a que se refere o artigo 426-A do RICMS/2000 na entrada da mercadoria no território deste Estado (o imposto devido deveria ter sido pago segundo as normas comuns relativas ao regime jurídico da substituição tributária previstas na legislação, conforme disposto no artigo 313-Z15, II, combinado com o artigo 426-B, ambos do Regulamento).

20. A partir de 15/04/2009, conforme § 6°-A do artigo 426-A do RICMS/2000, na redação conferida pelo Decreto 54.239/2009, deixou de se aplicar a dispensa de que trata o item 2 do § 6º do artigo 426-A do Regulamento à Consulente, de modo que, na qualidade de atacadista, ela passou a estar obrigada a efetuar o recolhimento a que se refere esse artigo na entrada da mercadoria no território deste Estado.

21. Adicionalmente, transcrevemos o item 5 do Ofício GS-CAT nº 169-2009 (que consta em anexo ao Decreto nº 54.239/2009, na página de legislação da Secretaria da Fazenda na Internet), apresentado pelo Secretário da Fazenda ao Governador do Estado, que auxilia no esclarecimento da questão:

"Ofício GS-CAT Nº 169-2009

(...)

O artigo 1° da minuta introduz alterações em diversos dispositivos do Regulamento do ICMS, a saber:

(...)

5 - o inciso V dá nova redação ao § 6º-A do artigo 426-A para prever que o contribuinte atacadista destinatário da mercadoria deverá efetuar o recolhimento antecipado do imposto, na entrada, em território paulista, de mercadoria proveniente de outra unidade federada.

(...)".

22. Portanto, a exceção prevista no item 2 do § 6º do artigo 426-A do RICMS/2000 só se aplicou aos atacadistas, até 14/04/2009, com relação ao importador que fosse "responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição" , conforme consta do dispositivo, ou seja, no caso da Consulente, somente em relação às mercadorias relacionadas no § 1º do artigo 313-Z15 do Regulamento.

23. Caso a consulente venha procedendo de maneira diversa do exposto, deve procurar o Posto Fiscal de vinculação de suas atividades para, valendo-se do instituto da denúncia espontânea previsto no artigo 529 do RICMS/2000, regularizar a sua situação.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.