Ementa

ICMS – Operação de importação por conta e ordem – Importador por conta e ordem e adquirente situados em território paulista – Obrigações acessórias.

I. O adquirente deverá emitir nota fiscal de entrada de importação (artigos 136, inciso I, alínea “f”, e 137 do RICMS/2000), escriturando-a normalmente no seu livro registro de entradas, sendo certo que esse é documento fiscal hábil para amparar a operação de importação e, não obstante, o direito ao crédito requerer a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo em nome dele (recolhimento mediante guia especial com identificação do adquirente paulista como sujeito passivo). Essa nota fiscal deve ser emitida e registrada nos termos próprios de uma real operação de importação e, em âmbito de território paulista, é ela que deve acompanhar o transporte da mercadoria/bem importada.

II. Para fins da legislação paulista do ICMS, não há previsão de emissão de nota fiscal por parte do agente importador por conta e ordem (trading) para amparar suas operações de importação por conta e ordem. Eventual nota fiscal emitida em razão de determinação de legislação federal sem a devida recepção por norma estadual, a princípio, não deveria ser registrada nos livros registros de ICMS.

III. Em virtude da sincronia e integração dos sistemas eletrônicos de emissão e registro de documentos fiscais, bem como do ambiente do SPED ser nacional, eventual nota fiscal emitida pelo agente importador por conta e ordem deve ser escriturada pelo real adquirente (a) sem a indicação de quaisquer valores, (b) constando, apenas, o respectivo número da nota fiscal, (c) a descrição da natureza da operação no campo de observações (d) e, em campo próprio, referenciar a nota fiscal emitida pela trading com a nota fiscal de entrada de importação emitida pelo real adquirente e sujeito ativo da operação.

Relato

1. A Consulente, por sua CNAE principal (46.51-6/01), comerciante atacadista de equipamentos de informática, apresenta consulta questionando, em suma, acerca da emissão de notas fiscais na operação de importação por conta de terceiro em que tanto importadora como adquirente estão localizados no Estado de São Paulo.

2. Nesse contexto, a Consulente relata que nas referidas operações de importação por conta e ordem adota o seguinte procedimento: (i) o pagamento do ICMS é realizado por guia especial, em nome da Consulente e a favor do Estado de São Paulo; (ii) a importadora emite nota fiscal de entrada para suportar a retirada da mercadoria importada da alfândega e a sua entrada no seu estabelecimento; (iii) passo seguinte, emite nota fiscal de saída para documentar a mera transferência da mercadoria do seu estabelecimento para o estabelecimento da Consulente, sem destaque do ICMS; e (iv) com base nesta nota fiscal e no respectivo comprovante de pagamento do ICMS na importação, a Consulente escritura a entrada da mercadoria no seu estabelecimento, anotando o valor do ICMS como crédito no registro da referida nota fiscal em seu livro Registro de Entradas.

3. Não obstante, a Consulente cita a Decisão Normativa CAT nº 3/2009 a qual prevê, em seu item 12, que, para fins de cumprimento das obrigações acessórias perante o Estado de São Paulo, o adquirente da mercadoria importada deverá, ele próprio, emitir a nota fiscal de entrada a que se refere o artigo 136, inciso I, alínea “f”, do RICMS/2000 (nota fiscal de entrada de importação), escriturando-a no seu livro de Registro de Entradas.

3.1. Entretanto, e em que pese o Comunicado CAT nº 37/2010 mencionar que “embora o foco principal da Decisão Normativa CAT – 03/09 tenha sido a situação jurídica em que o importador se localiza em unidade federada diversa daquela do Estado do adquirente [...] seus fundamentos são aplicáveis a quaisquer operações de importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros”, a Consulente entende que o referido item 12 não é aplicável aos casos em que tanto o estabelecimento importador como o adquirente estão situados neste Estado de São Paulo.

3.2. Isso porque, ao ver da Consulente, a Decisão Normativa CAT nº 3/2009 faz, no próprio item 12, referência à “inexistência de convênio” e, por sua vez, o Comunicado CAT nº 37/2010 determina que apenas os “fundamentos” da Decisão Normativa CAT nº 3/2009 deveriam ser observados em operações envolvendo importador e adquirente, ambos no Estado de São Paulo. Sendo assim, no seu entender, por uma leitura mais sistemática do Comunicado CAT nº 37/2010, os “procedimentos” indicados pela Decisão Normativa – e, em especial, as obrigações acessórias ali descritas – não precisariam ser observados em operações com participantes exclusivamente localizados em solo paulista.

3.3. Além disso, informa que o procedimento derivado do Comunicado CAT nº 37/2010 e da Decisão Normativa CAT nº 3/2009 encontraria forte resistência por parte do importador contratado pela Consulente, o qual dificilmente se eximiria da sua obrigação de emitir nota fiscal correspondente a uma saída de mercadoria, sem uma expressa autorização legal para tanto. E, nesse contexto, argumenta que, ao não ser emitida a nota fiscal de saída, a baixa, no livro de Registro de Inventário, da mercadoria importada em benefício do adquirente precisaria ser feita mediante o registro de uma nota fiscal de entrada emitida pela Consulente, o que seria bastante atípico e estranho à lógica de escrituração desse livro fiscal.

4. Ademais, ainda sobre o mesmo tema, a Consulente traz as disposições do Protocolo ICMS nº 23/2009 firmado os Estados de São Paulo e Espírito Santo. Tal Protocolo determinou que, para as importações por conta e ordem realizadas com a participação de importador e adquirente localizados nessas duas Unidades da Federação (cláusulas segunda e terceira): (a) o importador deve recolher o ICMS em benefício do Estado do adquirente; (b) concomitantemente, deve ainda emitir nota fiscal de entrada, sem destaque do ICMS, e nota fiscal de saída, também sem imposto, para acobertar o trânsito da mercadoria até o adquirente; e (c) se o adquirente for contribuinte do imposto, deverá emitir nota fiscal de entrada, destacando o ICMS, quando cabível.

4.1. No entanto, a Consulente entende que os procedimentos acima indicados são restritos para a situação em que, na operação por conta e ordem, o importador esteja localizado em um Estado signatário do Protocolo (São Paulo ou Espirito Santo) e o adquirente em outro. Ou seja, os procedimentos acima descritos não seriam aplicáveis para operações de importação por conta e ordem em que adquirente e importador se situam no Estado de São Paulo, isso é, seu caso. E, nesse sentido, argumenta que: (i) no artigo 136, inc. I, alínea “f”, do RICMS, está previsto que será o importador (e não o adquirente) quem deve emitir a nota de entrada, quando a mercadoria ingressa no seu estabelecimento “diretamente do Exterior”; (ii) o artigo 137, inc. V, não prevê a emissão de nota fiscal de entrada em caráter complementar à nota fiscal de saída emitida pelo importador; e (iii) a existência das duas notas fiscais (de saída, emitida pelo importador, e de entrada, emitida pelo adquirente) gerará uma duplicação de estoque da mercadoria importada, uma vez que, para o mesmo bem importado, haverá dois documentos fiscais escriturados no livro de Registro de Entradas e, desse modo, de alguma maneira, ao menos uma das notas fiscais emitidas para o ingresso da mesma mercadoria deveria ter o seu efeito anulado, no que diz respeito ao cômputo quantitativo da mesma mercadoria no inventário do contribuinte adquirente.

5. Isso posto, e haja vista o procedimento da Consulente de não emitir a nota fiscal de entrada de importação, a Consulente defende que, ao invés de registrar o crédito do ICMS na importação no campo de “Imposto Creditado” no seu livro de Registro de Entradas, relativamente a cada nota fiscal recebida do importado, deveria escriturar o referido crédito diretamente no seu livro Registro de Apuração, no campo “outros créditos”, haja vista a norma do artigo 223, § 1º, do RICMS/2000. Nesse sentido, argumenta que a escrituração seria uma faculdade dispensada à Consulente, diretamente pelo RICMS/2000, uma vez que não haverá qualquer prejuízo ao Fisco se a escrituração do crédito ocorrer no livro de Registro de Entradas ou, como “outros créditos”, diretamente no livro de Registro de Apuração.

6. Feitas essas considerações, a Consulente questiona:

6.1. Se o procedimento por ela adotado está correto.

6.2. Se a poderia efetuar o registro direto como “outros créditos”, no livro Registro de Apuração do ICMS, como pretende.

6.3. Se caso o procedimento correto seja o derivado do Comunicado CAT nº 37/2010 e da Decisão Normativa CAT nº 3/2009, a resposta à presente consulta terá o efeito de também desobrigar o importador a emitir a nota fiscal de saída que vem emitindo em favor da Consulente, para documentar a transferência das mercadorias importadas por sua conta e ordem. E, nesse caso, também questiona como a nota fiscal de entrada deverá ser emitida pela Consulente (CFOP, identificação do remetente e do destinatário, informações adicionais e etc.)

6.4. Se caso o procedimento correto seja o prescrito pelo Protocolo ICMS nº 23/2009, como a Consulente deverá proceder para que a sua nota fiscal de entrada não gere duplicidade de estoque da mesma mercadoria, face ao recebimento também da nota fiscal de saída emitida pelo importador. Também neste caso, questiona como a nota fiscal de entrada deverá ser emitida pela Consulente (CFOP, identificação do remetente e do destinatário, informações adicionais e etc.).

7. Por fim, caso a orientação da Consultoria Tributária seja para proceder de modo diverso do que ela tem feito até o momento, a Consulente solicita:

7.1. A convalidação dos procedimentos adotados no passado e, para tanto, alega que seu procedimento não causou de qualquer tipo de prejuízo ao Fisco Paulista e que seria inviável a emissão de notas fiscais de entrada e retificação escrituração de livros de maneira extemporânea, considerando ainda que, dada a atual sistemática eletrônica de emissão de documentos fiscais e escrituração fiscal, toda e qualquer medida retificadora relativa ao passado somente poderia ser feita mediante ajustes e reaberturas específicas nos sistemas eletrônicos existentes, para a então emissão de documentos com datas retroativas ou a sua escrituração extemporânea.

7.2. Se, mediante regime especial, poderia a Consulente manter o procedimento atualmente adotado – ou mesmo aplicar o procedimento alternativo descrito (o registro direto como “outros créditos”, no livro Registro de Apuração do ICMS) – em relação às suas operações futuras e da mesma forma convalidando o procedimento feito no passado.

7.3. Finalmente, caso de forma alguma possa se convalidar os procedimentos adotados no passado, seja dada a orientação de como exatamente proceder com relação à eventual retificação das suas operações anteriores, concedendo-lhe prazo factível e razoável para tanto, superior ao prazo mínimo de 15 (quinze) dias prescrito no artigo 518, do RICMS/2000.

Interpretação

8. De plano, registra-se que, não obstante as dúvidas e alegações da Consulente, fato é que parte dos questionamentos da Consulente se encontra solucionada pela Decisão Normativa CAT nº 3/2009 e pelo Comunicado CAT nº 37/2010. Com efeito, esses normativos deixam claro (i) que o recolhimento do ICMS devido deverá ser realizado por guia especial, em nome do real adquirente e a favor do Estado de localização deste; e (ii) que o real adquirente deverá emitir nota fiscal de entrada de importação (artigo 136, inciso I, alínea “f”, do RICMS/2000), escriturando-a normalmente no livro registro de entradas – sendo certo que esta é a nota fiscal adequada para acobertar a operação de importação e o direito ao crédito requer a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo em nome do adquirente. Tais procedimentos são aplicáveis tanto para operações em que apenas o adquirente se situa em território paulista, como para aquelas em que adquirente e importador por conta e ordem se situam neste Estado, como claramente se nota dos itens 1, 6 e 7 do Comunicado CAT nº 37/2010.

9. Isso posto, também não procede o entendimento da Consulente de que, por o adquirente não emitir nota fiscal de entrada, poderia escriturar o referido crédito diretamente no seu livro Registro de Apuração, no campo “outros créditos”.

10. Portanto, dito isso, percebe-se que a grande celeuma do caso em análise se refere às obrigações acessórias a serem cumpridas pela empresa importadora por conta e ordem (“trading”) acerca da emissão de Notas Fiscais nessa operação.

11. Nesse contexto, salienta-se que é entendimento clássico desta Consultoria que a Receita Federal, ao dispor sobre as chamadas operações de “importação por conta e ordem” na Instrução Normativa SRF 247/2002 – em regramento do âmbito do PIS/COFINS – acabou por normatizar unilateralmente o assunto e extrapolar sua competência constitucional, sendo que, por envolver interesses não só da União, como dos Estados, a matéria deveria ter sido objeto de convênio. Dessa feita, esta Consultoria firmou o entendimento de que a Instrução Normativa SRF 247/2002 e suas alterações posteriores não obrigam a Fazenda do Estado.

12. Diante desse entendimento, foi editada a referida Decisão Normativa CAT nº 3/2009 a qual, apesar de determinar a emissão e registro da nota fiscal de importação pelo real adquirente nas operações de importação por conta e ordem e explicitar as razões lógico-jurídicas para tanto, se silenciou quanto à emissão de notas fiscais pelo agente importador por conta e ordem. Apesar da Fazenda do Estado não estar obrigada ao regramento da Instrução Normativa SRF 247/2002, não se pode ignorar que pragmaticamente o agente importador por conta e ordem continua obrigado perante as normas da Receita Federal a emitir nota fiscal nessa operação (Instrução Normativa SRF 247/2002, artigo 87, inciso IV).

13. Deparada com essa situação, inclusive considerando os casos em que o agente importador por conta e ordem está localizado em outro Estado da Federação, esta Consultoria Tributaria tem reafirmado seu entendimento de que a nota fiscal adequada para acobertar a operação de importação e amparar eventual direito ao crédito é a nota fiscal de importação a ser emitida pelo real adquirente e é esta que deve ser escriturada em seu livro registro de entradas.

14. Isso é, para fins da legislação paulista do ICMS, não há previsão de emissão de nota fiscal por parte do agente importador por conta e ordem (trading) para amparar suas operações de importação por conta e ordem. Desse modo, eventual nota fiscal emitida em razão de determinação de legislação federal sem a devida recepção por norma estadual, a princípio, não deveria ser registrada nos livros registros de ICMS.

15. Não obstante, em virtude da sincronia e integração dos sistemas eletrônicos de emissão de nota fiscal e de registro de documentos fiscais, bem como pelo fato do ambiente do SPED ser nacional, eventual nota fiscal emitida pelo agente importador por conta e ordem deve ser escriturada pelo real adquirente sem a indicação de quaisquer valores. Deve, assim, apenas indicar o respectivo número da nota fiscal, a descrição da operação no campo de observações e, em campo próprio, referenciar a nota fiscal emitida pela trading com a nota fiscal de entrada de importação emitida pelo real adquirente e sujeito ativo da operação.

16. Nesse contexto, cumpre salientar que, embora tal procedimento se mostre em linha semelhante às disposições apresentadas em sede do Protocolo ICMS nº 23/2009, este apenas é aplicável para as situações em que adquirente e importador situam-se em distintos Estados signatários do Protocolo (São Paulo e Espirito Santo).

17. Isso posto, reitera-se que o documento fiscal hábil para amparar a operação de importação é a nota fiscal de entrada de importação, emitida pelo real sujeito passivo dessa operação, nos termos dos artigos 136, inciso I, alínea “f”, e 137 do RICMS/2000, cumulado com a Decisão Normativa CAT nº 3/2009 e o Comunicado CAT nº 37/2010. Portanto, essa nota fiscal deve ser emitida e registrada nos termos próprios de uma real operação de importação. E, em âmbito de território paulista, é essa a nota fiscal que deve acompanhar o transporte da mercadoria/bem.

18. Feitas essas considerações, ressalta-se, ainda, que:

18.1. Não se identifica a duplicidade de registros de estoque alegada pela Consulente. No entanto, em casos de problemas/questões de caráter técnico-operacionais envolvendo sistemas tecnológicos, tal competência é da área executiva da administração tributária (artigo 33, IV, do Decreto n.º 60.812/2014), a qual poderá ser contatada pelo canal “fale conosco” do "sítio”: www.fazenda.sp.gov.br , sendo certo que o instituto da consulta se presta a esclarecer dúvida pontual e específica, oriunda de interpretação da norma e, eventual e consequente aplicação dela ao caso concreto.

18.2. O instituto da consulta não tem o condão de convalidar procedimentos efetuados de forma equivocada. Com efeito, tratando-se de correção de procedimentos fiscais errôneos, a Consulente deve se dirigir ao Posto Fiscal a que está vinculado o seu estabelecimento de forma que este examine a situação de fato e a oriente a respeito do procedimento adequado para a regularização fiscal, observando, ainda, o procedimento de denúncia espontânea do artigo 529 do RICMS/2000.

18.3. O instituto da consulta também não é o instrumento adequado para a solicitação e concessão de regime especial, matéria que escapa da competência atribuída a esta Consultoria. Contudo, a Consulente poderá solicitar regime especial observando a adequada instrumentalização disposta nos termos do artigo 479-A e seguintes do RICMS/2000, combinado com a Portaria CAT - 43/2007.

18.4. Excepcionalmente, em virtude da necessidade de adaptação dos sistemas fiscais da Consulente, e nos termos do artigo 518 do RICMS/2000, a Consulente deverá adotar o entendimento contido na resposta dentro do prazo de 30 (trinta dias) contados do recebimento da notificação.

19. Ante todo o exposto, dá-se por respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.