RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA N° 732, de 21 de Março de 2011

ICMS - Cartões inteligentes (Smart cards) - Cartões que comportam um circuito integrado eletrônico (microprocessador) na forma de uma microplaqueta ("chip") - Produto industrializado - Sua produção e comercialização sujeita-se à incidência do imposto estadual.

1. A Consulente, CNAE 1821-1/00 (Serviços de pré-impressão), informa que é empresa "que tem como foco o mercado de cartões, elaborando e imprimindo por encomenda de seus clientes desde os cartões de crédito/débito, cartões de identidade (OAB, CRC, etc) e outros cartões comerciais ou de tarja magnética e até os chamados smart cards (cartões com chip), incluindo os cartões com chip usados pelas operadoras de telefonia".

2. Esclarece que "oferece aos clientes das áreas financeira, de telecomunicações, de transportes, de benefícios e outros emissores de cartões em geral, as opções de: (i) ter um único fornecedor para a realização de todo o ciclo que envolve a criação, a produção e a distribuição de seus cartões; ou (ii) ter um fornecedor de seus cartões personalizados parcialmente, de forma que os encomendantes possam neles inserir outros dados variáveis, finalizando tal personalização".

3. Entende que, "para efeitos fiscais, atua como mera prestadora de serviços, no que tange à personalização de cartões, aplicando-se-lhe os artigos 2°, II [entende-se que o correto seja III], b, combinado com o artigo 7°, VIII, ambos do RICMS/SP".

4. Informa que "a prestação de serviços consiste na personalização dos cartões de crédito, de identificação, etc., que já saem de suas instalações para os clientes ou mesmo diretamente para os usuários finais, já que (...) envelopa os cartões de crédito e débito e os envia aos seus usuários (detentores dos cartões dos bancos e demais instituições emissoras)".

5. Explica que "recebe as placas de policarbonato, aplica-lhe diversas camadas de impressão, com as cores, logotipo do cliente (bandeira do cartão, hologramas, logotipo do banco ou da detentora do cartão de fidelidade), e na sequência, com base nos dados fornecidos a cada hora pelos clientes, insere, por impressão, o nome e demais dados do usuário do cartão e insere magnética e eletronicamente, conforme o caso, os dados de segurança quer na tarja magnética, quer no chip", afirmando que "mais personalizado que este tipo de serviços é impossível imaginar".

6. Relata que venceu licitação, promovida pela Casa da Moeda do Brasil (CMB), para fonecer 3.000.000 (três milhões) de unidades de cartão de policarbonato com chip, que deverão ser elaborados de acordo com as especificações, previstas no edital de licitação, que "consistem, basicamente, nas características físicas, composição gráfica dos cartões e características de segurança".

7. Explica que "estes cartões, já com as cores exigidas, inclusão do brasão da República e demais sinais, serão impressos pela Consulente e enviados para a CMB, que depois fará a inserção dos dados de cada brasileiro, pois se destinam ao novo Cartão de identidade que irá substituir gradativamente o atual RG".

8. Entende que "os cartões de policarbonato com chip são impressos personalizados, pois se trata de material produzido de acordo com as especificações do tomador do serviço, de forma que só a ele terá utilidade, ou seja, só a ele servirá. Desta forma, o serviço de impressão de material gráfico personalizado, estaria sujeito somente ao ISS e não ICMS, conforme preceituam os artigos 2°, II [correto III], b, combinado com o artigo 7°, VIII, ambos do RICMS/SP, além do item 13.05 da Lista de Serviços da Lei Complementar 116/2003".

9. Acrescenta que "de acordo com a vasta e majoritária doutrina que se formou sobre o tema, o serviço gráfico, sujeito ao ISS, não se relaciona à impressão de um dado material, enquanto processo mecânico, mas sim à composição gráfica deste, ou seja, à sua personalização".

10. Para fundamentar seu entendimento transcreve, ao longo da consulta, vários trechos de doutrina e jurisprudência.

11. Acredita que "nos casos em que a composição gráfica personalizada é o principal objeto da contratação, o fato desta materializar-se em meio físico (mercadoria), não desnatura sua subsunção ao ISS, ou seja, a sua caracterização como serviço prestado. Nestes casos, a impressão gráfica não é acessória à matéria-prima que a recebe".

12. Alega que, "no caso sob análise, a personalização da matéria-prima é o objetivo perseguido pelo encomendante, tanto assim o é que, caso tal personalização seja defeituosa, o produto final perde sua função, estando a CMB desobrigada do pagamento de seu preço, conforme o Edital da Licitação assim prevê. Sendo, pois, o serviço de personalização gráfica o objeto da encomenda, dúvidas não pairam sobre o fato de o seu preço estar sujeito ao ISS e não ao ICMS".

13. Diante do exposto, indaga:

"Os Cartões de Identidade Únicos - cartões de policarbonato com chip - impressos personalizados de acordo com o solicitado pela Casa da Moeda do Brasil - CMB (em que a Consulente não foi contratada para também incluir de dados variáveis individuais em cada cartão), ao serem impressos e fornecidos pela Consulente devem ser considerados impressos gráficos personalizados e, portanto, não estão sujeitos ao ICMS, mas sim ao ISS?"

14. Inicialmente, é importante registrar que a posição do Fisco Paulista, assim como a dos Fiscos das outras Unidades da Federação e a do Fisco federal, sempre foi no sentido de que os impressos em geral são produtos industrializados, isto é, produtos fabricados por uma indústria, em condição de igualdade com quaisquer outros tipos de produtos. Os Fiscos estaduais e federal jamais aceitaram a assertiva de que a indústria gráfica não fabrica produtos, mas apenas opera como simples prestadora de serviços.

14.1. Contudo, diante de reiterada jurisprudência no sentido de que, relativamente aos chamados "impressos personalizados", a indústria gráfica age como mera prestadora de serviços, a Secretaria da Fazenda deixou de exigir o ICM/ICMS nessas operações, conforme justificado pela Portaria CAT nº 54/1981, de 16.10.1981, publicada no Diário Oficial de 17.10.1981:

"(...) considerando que, por meio da Decisão Normativa CAT-2-78 de 16.11.78, esta Coordenação firmou diretriz no sentido da incidência do ICM nas saídas de impressos gráficos;

Considerando que essa diretriz está em consonância com a moção do Conselho de Política Fazendária, votada por unanimidade em reunião de 10.2.80;

Considerando, todavia, que os Municípios vêm editando legislação no sentido da incidência do ISS nos fornecimentos dos chamados impressos personalizados;

Considerando que esse entendimento, embora apresente o inconveniente de eleger a intenção do adquirente como elemento definidor de incidência tributária, é o que vem prevalecendo na jurisprudência da maioria dos Tribunais Estaduais e do Supremo Tribunal Federal;

Considerando que alguns contribuintes, interpretando apressadamente aquelas decisões judiciais, têm emprestado a elas indevida amplitude, concluindo pela incidência exclusiva do ISS em quaisquer fornecimentos de impressos;

Considerando que o conflito de competência tributária relativamente à atividade desenvolvida pela indústria gráfica tem efeitos nocivos também no plano das relações econômico-sociais, já que a incerteza jurídica sobre o "quantum" do tributo devido e sobre a pessoa de direito público titular do direito de crédito leva as empresas atingidas a procurar soluções provisórias da mais diversa natureza, quase todas, porém, onerando os preços ou provocando desequilíbrio no mercado;

Considerando que, enquanto, não se dirime, em lei complementar federal, o conflito instaurado, há que ser encontrada solução que contorne os problemas gerados por aquela incerteza (...)" (grifo nosso).

14.2. E os artigos 1º e 2º da referida Portaria nº 54/1981, assim dispuseram:

"Artigo 1º - O Imposto de Circulação de Mercadorias deixará de ser exigido nas saídas, efetuadas por estabelecimentos gráficos, de impressos personalizados, assim entendidos aqueles que se destinam a uso exclusivo do autor da encomenda, tais como talonários de notas fiscais e cartões de visita.

Artigo 2º - Não se consideram impressos personalizados, para os efeitos do artigo anterior, aqueles que, mesmo contendo o nome do encomendante, se destinem a consumo na industrialização ou na comercialização, tais como rótulos, etiquetas e materiais de embalagem, ou para posterior distribuição, ainda que a título gratuito".

15. É importante esclarecer, também, que em relação aos cartões magnéticos, apesar de não estarem, em princípio, enquadrados no conceito contido no artigo 1° da Portaria CAT 54/1981, tendo em vista a jurisprudência firmada pelo Poder Judiciário, incluindo cheque no conceito de impresso personalizado, o fisco deste Estado cedeu, novamente, às decisões judiciais, estendendo a ambos (cheque e cartões magnéticos) a sua aplicação.

16. Contudo, é importante deixar claro que o produto em análise, descrito pela Consulente, é um tipo de cartão que se diferencia substancialmente dos cartões magnéticos convencionais uma vez que incorpora o aludido "chip", adquirindo, desta forma, a condição de "cartão inteligente" ("smart card"), se afastando radicalmente, por sua finalidade e alcance, do mero serviço de "composição gráfica".

16.1. Registre-se que o cartão inteligente está classificado no código 85.23.52.00 - cartões inteligentes ("smart cards") da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), sendo considerado um produto industrializado e, na esfera federal, sujeito à incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). A produção de tal mercadoria, que comporta um circuito integrado eletrônico (microprocessador) na forma de uma microplaqueta ("chip"), ainda que efetuada sob requisitos especificados pelo cliente, não pode ser considerada como serviço de composição gráfica.

16.2. Por consequência, esta Consultoria Tributária já se manifestou, reiteradamente, no sentido de que, no que tange à legislação do ICMS, entende-se que a produção e comercialização do "cartão inteligente", que possui todas as características de uma mercadoria, ainda que seja industrializado por encomenda, está no campo de incidência do ICMS.

16.3. Corroborando esse entendimento, o Convênio ICMS 135/2006, celebrado por diversos Estados, autoriza a atribuição aos estabelecimentos industriais ou importadores de cartões inteligentes ("Smart Cards" ou "Sim Card"), na qualidade de sujeitos passivos por substituição, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS devido pela operações subsequentes (cláusula primeira, parágrafo único, inciso IV). O Estado de São Paulo não é signatário do referido convênio por não ter interesse em implementar a substituição tributária a essa hipótese.

17. Portanto, tanto os cartões a serem fornecidos à Casa da Moeda do Brasil, quanto os demais cartões elaborados pela Consulente que contenham circuito integrado eletrônico (chip), são considerados mercadorias e estão, por regra, sujeitos à incidência do ICMS.

18. Por fim, registre-se que se a Consulente estiver procedendo de forma diversa da tratada na presente resposta deverá dirigir-se ao Posto Fiscal de sua vinculação para as regularizações necessárias, valendo-se do disposto no artigo 529 do RICMS/2000 (denúncia espontânea).