ICMS – Substituição tributária – Produtos arrolados no § 1º do artigo 313-Z17 do RICMS/2000 – Entrada de mercadorias (advindas de estabelecimento de fabricante localizado no Estado do Rio Grande do Sul) em estabelecimento atacadista paulista – Aplicabilidade do recolhimento do imposto relativo à totalidade do estoque de mercadorias recebidas antes do início do regime de retenção antecipada por substituição tributária (artigo 1º do Decreto nº 54.289/2009) e do recolhimento antecipado relativamente às mercadorias recebidas, sem retenção antecipada, após a entrada em vigor da sistemática da substituição tributária, nos moldes do artigo 426-A do RICMS/2000.

1. A Consulente, que tem por atividade o "comércio atacadista especializado em outros produtos intermediários não especificados anteriormente", informa que "é pessoa jurídica dedicada à comercialização de condensadores elétricos, fixos, variáveis ou ajustáveis, enquadrados na NCM do grupo do Sistema Harmonizado nº ‘85.32’, advindos de Gravataí-RS" e que "realiza as suas operações destinadas tanto para o setor industrial, à razão de 90% (noventa por cento) de suas operações, quanto para o comércio varejista, na proporção de 10% (dez por cento) de suas vendas.".

2. Após fazer menção ao Decreto nº 54.251/2009, que acrescentou ao RICMS/2000 (aprovado pelo Decreto nº 45.490, de 30/11/2000), entre outros, o artigo 313-Z17, o qual disciplina a sistemática da substituição tributária nas operações com materiais elétricos, e ao recolhimento antecipado previsto no § 2º, item 1, do citado artigo 313-Z17, registra que "não obstante a criação dessa nova forma de recolhimento, com o advento do Decreto nº 54.289/09, estendeu-se também aos estoques a sujeição ao regime da substituição tributária, inclusive àqueles verificados anteriormente ao início da vigência do próprio regime instituído em 01/05/2009, em nítida afronta ao princípio da anterioridade, além de representar exigência antecipada de um imposto já antecipado, o que não é autorizado pela Constituição Federal", referindo-se, desta vez, ao recolhimento do ICMS relativo ao estoque de materiais elétricos, recebidos antes do início da vigência do regime de retenção antecipada por substituição tributária, disciplinado pelo Decreto nº 54.289/2009.

3. Em seguida, a Consulente destaca que "há previsão expressa no artigo 426-A, parágrafo 6º, item 1, do RICMS/2000 excetuando a aplicação do regime de substituição tributária às mercadorias destinadas à integração ou consumo em processos de industrialização", e assinala que "(...)considerando que há, conforme adiantado, a destinação da maioria das operações para indústrias, aproximadamente 90% (noventa por cento), a Consulente entende que não deve proceder ao levantamento total do estoque, mas apenas da parcela que não destina ao noticiado setor." .

4. Por fim, indaga:

"Considerando que a ora Consulente destina cerca de 90% (noventa por cento) de suas mercadorias ao setor industrial, bem como que essa parcela está excepcionada do regime de Substituição Tributária (art.426-A, parágrafo 6º, item 1, do RICMS/00), sendo praticamente inviável fazer dissociação parcial do estoque, é possível para a Consulente não aplicar a Substituição Tributária e o recolhimento antecipado sobre seus estoques ou então somente proceder a Substituição Tributária (e nunca o recolhimento antecipado) para frente em relação às mercadorias que vender para o comércio varejista (não destinada à indústria ou consumidor final)?"

5. Preliminarmente, com relação ao entendimento da Consulente de que o recolhimento do ICMS relativo ao estoque de materiais elétricos, recebidos antes do início da vigência do regime de retenção antecipada por substituição tributária, disciplinado pelo Decreto nº 54.289/2009, afrontaria o Princípio da Anterioridade, ressaltamos que a Consulta Tributária é um meio de esclarecimento do contribuinte, sobre dúvidas pontuais a respeito de interpretação e aplicação da legislação tributária, conforme prevê o caput do artigo 510 do RICMS/2000. Não é, portanto, o meio para se debater questões do Direito Tributário aplicado à matéria regulada em ato normativo, nos termos do inciso II do artigo 517 do RICMS/00.

6. Entretanto, informamos à Consulente que a exposição de motivos do Decreto nº 54.289/2009 (Ofício GS-CAT Nº 232/2009) informa: "(...) a inclusa minuta de decreto, que estabelece o recolhimento do ICMS, por contribuinte não responsável pela sua retenção por antecipação, referente ao estoque originado das operações efetuadas até 30 de abril de 2009, com as mercadorias a seguir indicadas, tendo em vista sua inclusão na sistemática da substituição tributária (...) Justifica-se a medida pela entrada em vigor do regime, instituído pelo referido Decreto 54.251/2009, a partir de 1° de maio de 2009, o que exige, para fins de sua implementação, a cobrança do ICMS relativo às operações próprias e subseqüentes, referente às mercadorias em estoque, recebidas sem a retenção do imposto pelo substituto tributário (...) ".

7. Isso posto, incorreto o entendimento da Consulente de que haveria "exigência antecipada de um imposto já antecipado", pois o recolhimento do ICMS previsto no Decreto nº 54.289/2009 aplica-se ao estoque de mercadorias recebidas antes da entrada em vigor do regime de substituição tributária, enquanto o recolhimento antecipado previsto no artigo 426-A do RICMS/2000, como veremos adiante, aplica-se às mercadorias recebidas sem a retenção antecipada, após a entrada em vigor do regime de substituição tributária.

8. Feita essa observação, cabe, de início, transcrever o inciso II do artigo 313-Z17 do RICMS/2000, o qual atribui a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas internas subseqüentes, a qualquer estabelecimento localizado em território paulista que receber mercadoria referida neste artigo diretamente de outro Estado sem a retenção antecipada do imposto. No § 1º, item 8, do referido artigo, estão indicados os produtos comercializados pela Consulente, quais sejam, condensadores elétricos, fixos, variáveis ou ajustáveis, classificados na posição 85.32 da NBM/SH, os quais, conforme consta no relato, são recebidos pela Consulente diretamente do Estado do Rio Grande do Sul:

"Artigo 313-Z17 - Na saída das mercadorias arroladas no § 1° com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subseqüentes (Lei 6.374/89, arts. 8°, XLIII, e 60, I):

(...)

II - a qualquer estabelecimento localizado em território paulista que receber mercadoria referida neste artigo diretamente de outro Estado sem a retenção antecipada do imposto.

(...)

§ 1° - O disposto neste artigo aplica-se exclusivamente às mercadorias adiante indicadas, classificadas nas seguintes posições, subposições ou códigos da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH:

(...)

8 - condensadores elétricos, fixos, variáveis ou ajustáveis - exceto os destinados à construção civil descritos no item 114 do § 1º do artigo 313-Y, 85.32;

(...)

§ 2° - Na hipótese do inciso II:

1 - o imposto incidente na operação própria e nas subseqüentes será pago conforme previsto no artigo 426-A;

(...)"

9. Da leitura do item 1 do § 2º do artigo 313-Z17, acima transcrito, depreende-se que o imposto incidente na operação própria e nas subseqüentes será pago conforme previsto no artigo 426-A. Assim, transcrevemos, ainda, referido artigo:

"Artigo 426-A - Na entrada no território deste Estado de mercadoria indicada no § 1°, procedente de outra unidade da Federação, o contribuinte paulista que conste como destinatário no documento fiscal relativo à operação deverá efetuar antecipadamente o recolhimento (Lei 6.374/89, art. 2°, § 3°-A): (Redação dada ao artigo pelo Decreto 52.742, de 22-02-2008; DOE 23-02-2008; Efeitos a partir de 01-02-2008)

I - do imposto devido pela própria operação de saída da mercadoria;

II - em sendo o caso, do imposto devido pelas operações subseqüentes, na condição de sujeito passivo por substituição.

§ 1° - O disposto neste artigo aplica-se às mercadorias sujeitas ao regime jurídico da substituição tributária referidas nos artigos 313-A a 313-Z20, exceto se o remetente da mercadoria tiver efetuado a retenção antecipada do imposto, na condição de sujeito passivo por substituição, conforme previsto na legislação. (Redação dada ao parágrafo pelo Decreto 54.338, de 15-05-2009; DOE 16-05-2009; Efeitos a partir de 01-06-2009)

(...)

§ 6° - Salvo disposição em contrário, fica dispensado o recolhimento a que se refere este artigo na entrada de mercadoria destinada a:

1 - integração ou consumo em processo de industrialização;

(...)

§ 7° - Na ocorrência de qualquer saída ou evento que descaracterize a situação prevista no § 6°, o recolhimento do imposto devido por antecipação nos termos deste artigo será exigido do estabelecimento paulista que recebeu a mercadoria procedente de outra unidade da Federação.". (Destaques da transcrição)

10. Saliente-se que a dispensa do recolhimento antecipado, prevista no item 1 do § 6º do artigo 426-A do RICMS/2000, aplica-se na entrada de mercadoria destinada a integração ou consumo em processo de industrialização, ou seja, na entrada da mercadoria no estabelecimento industrial, onde a mercadoria será integrada ou consumida em processo de industrialização. Logo, inaplicável referida dispensa à entrada da mercadoria no estabelecimento da Consulente, visto sua condição de comerciante atacadista, ainda que tais mercadorias sejam posteriormente revendidas para estabelecimentos que as integrem ou consumam em processo de industrialização. Isto é, aplica-se à Consulente a regra do recolhimento antecipado previsto no caput do artigo 426-A do RICMS/2000.

11. Sendo assim, na entrada no território deste Estado das mercadorias mencionadas no relato, procedentes de outra Unidade da Federação, destinadas ao estabelecimento da Consulente, esta deverá efetuar antecipadamente o recolhimento do imposto devido pela própria operação de saída das mercadorias (inciso I do artigo 426-A do RICMS/2000) e do imposto devido pelas operações subseqüentes, na condição de sujeito passivo por substituição (inciso II do mesmo artigo), com relação à totalidade das mercadorias adquiridas.

12. Tal entendimento deve-se ao fato de que tais mercadorias poderão ser revendidas pela Consulente ao comércio varejista, e a sua posterior destinação não é por ela conhecida por ocasião da entrada no território deste Estado. Caberá ao adquirente que destinar mercadorias a integração ou consumo em processo de industrialização, de acordo com cada caso concreto e observada a legislação aplicável à matéria, eventual ressarcimento do imposto retido por antecipação.

13. Relativamente ao estoque de materiais elétricos que a Consulente tenha adquirido e recebido antes do início do regime de retenção antecipada por substituição tributária previsto no artigo 313-Z17 do RICMS/2000, aplica-se, como regra, o disposto no artigo 1º do Decreto nº 54.289/2009:

"Artigo 1° - O estabelecimento paulista, exceto o indicado no inciso I dos artigos 313-Z9, 313-Z11, 313- Z13, 313-Z15 e 313-Z17 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, relativamente ao estoque de mercadorias relacionadas no § 6° existente no final do dia 30 de abril de 2009, deverá:

I - efetuar a contagem do estoque das mercadorias;

II - elaborar relação, indicando, para cada item:

a) o valor das mercadorias em estoque e a base de cálculo para fins de incidência do ICMS, considerando a entrada mais recente da mercadoria;

b) a alíquota interna aplicável;

c) o valor do imposto devido, calculado conforme os §§ 1° ou 2°;

d) o correspondente código na Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado (NBM/SH);

III - na hipótese de estar sujeito ao Regime Periódico de Apuração - RPA, transmitir, até 15 de junho de 2009, arquivo digital à Secretaria da Fazenda, conforme disciplina por ela estabelecida, contendo a relação de que trata o inciso II e demais informações requeridas;

(...)

V - recolher o valor do imposto devido em razão da operação própria e das subseqüentes, por meio de guia de recolhimentos especiais, conforme disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda.

(...)

§ 6° - As mercadorias a que se refere o "caput" são as seguintes:

(...)

5 - materiais elétricos arrolados no § 1° do artigo 313-Z17 do Regulamento do ICMS.

§ 7° - O disposto neste decreto não se aplica na hipótese de a mercadoria referida no § 6° ter sido recebida já com a retenção antecipada do imposto por substituição tributária. " (Destaques da transcrição)

14. Fica evidenciado que todo contribuinte paulista, exceto o indicado no inciso I dos artigos 313-Z9, 313-Z11, 313- Z13, 313-Z15 e 313-Z17 do RICMS/2000 (estabelecimento de fabricante ou de importador ou arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado neste Estado), em relação àquelas mercadorias mencionadas no § 6º do Decreto 54.289/2009, deverá obedecer ao procedimento nele estabelecido se tiver esses produtos em estoque originado das operações realizadas até o dia 30 de abril de 2009. Note-se que a norma tem caráter impositivo e obrigatório.

15. Lembramos que a Portaria CAT nº 44, de 28/03/2008, disciplina o cumprimento das obrigações principal e acessórias relativas às mercadorias existentes em estoque no dia imediatamente anterior ao do início da vigência do regime de retenção antecipada por substituição tributária.

16. Na hipótese, visto que a Consulente não tem conhecimento se determinada mercadoria existente em seu estoque terá posterior saída destinada a estabelecimento comercial ou industrial, nem se este a destinará ou não à integração ou consumo em processo de industrialização, deverá a Consulente recolher o imposto devido pela operação própria e pelas saídas subseqüentes, em relação à totalidade do estoque, cabendo, no caso, a observação do item 12 desta resposta.

17. Face a todo o exposto, e em resposta à indagação formulada (item 4 desta resposta), concluímos que, mesmo que a Consulente destine a maior parte de suas mercadorias ao setor industrial, para integração ou consumo em processo de industrialização, não é possível deixar de recolher antecipadamente o ICMS nos moldes do artigo 426-A do RICMS/2000, na entrada, em território paulista, de mercadoria procedente de outro Estado, sem a retenção antecipada do imposto, tampouco é possível deixar de recolher o ICMS sobre a totalidade do estoque, nos moldes do Decreto nº 54.289/2009.

18. Caso a Consulente não tenha adotado as determinações contidas no artigo 1º do Decreto nº 54.289/2009, relativamente ao estoque existente no final do dia 30 de abril de 2009, e/ou a determinação contida no artigo 426-A do RICMS/2000, relativamente às mercadorias recebidas de outro Estado, sem retenção antecipada, após o início da vigência do regime de substituição tributária, deverá tomar as providências necessárias junto ao Posto Fiscal de sua circunscrição, para sanar a irregularidade, podendo se valer do disposto no artigo 529 do mesmo Regulamento (denúncia espontânea).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.