CONSULTA Nº 653 ,DE 5 DE SETEMBRO DE  2002

Subempreitada em obra de construção civil com fornecimento de mercadorias – fabricação colocação e montagem efetuadas por terceiros dentro do canteiro de obras - preenchidos os requisitos legais é caso de ISS e não de ICMS.

1.A consulente expõe situações diversas sobre os diferentes tipos de industrialização de esquadrias de alumínio, especialmente à fabricação, colocação e montagem efetuadas por terceiros dentro do canteiro de obras de construção civil.

2.Apresenta como modelo para análise e discussão a questão da possibilidade e tratamento tributário, pela óptica do ICMS, quando da realização dessa industrialização dentro do canteiro de obras de uma empreiteira, sob o regime de subempreitada.

3.Para cada tipo, seja ela parcial, total, com fornecimento ou não de matéria prima a questão central se resume ao seguinte: a industrialização das esquadrias pode caracterizar o contrato de subempreitada e enquadrar-se sob o regime do ICMS ou do ISS?

4.Assim, é imperativo a análise da legislação, combinada com a conceituação legal acerca do contrato de empreitada, bem como de subempreitada.

5.Empreitada é um contrato bilateral, sem vinculação empregatícia, em que uma das partes assume a responsabilidade pela execução de obra ou trabalho, com ou sem fornecimento de materiais, mediante pagamento determinado ou proporcional ao trabalho executado, que não se confunde com o serviço prestado por meio de pagamento diário ou mensal.

5.1.Tem ainda, como característica, a direção do serviço pelo executor do mesmo e não pelo dono do serviço.

5.2.A empreitada que também é denominada “encomenda”, uma vez que o serviço será executado por incumbência de outrem, pode ser parcial ou total, com ou sem o fornecimento de material para a concretização do serviço encomendado, e mesmo que o dono do trabalho, da obra ou serviço, coloque à disposição do empreiteiro, executor do serviço, materiais fundamentais para a sua realização, não será caso de locação de mão-de-obra, uma vez que a remuneração, nestes casos se faz pelo tempo trabalhado, mas sim de empreitada cuja remuneração se faz por serviço concluído, seja ele parcial ou total.

5.3.Mesmo no caso de fornecimento de material, apesar da tentativa de caracterizá-la como de compra e venda, não é o fornecimento fato que desvirtue a essência da empreitada, pois seria contrário à lógica e princípio do direito que o empreiteiro vendesse ao dono da obra sua própria obra, sendo o material fornecido, mero insumo da obra a final.

5.4.A finalidade da empreitada é a produção de obra certa a um certo preço, independentemente do empreiteiro consumir menor ou maior tempo para dar pronto o trabalho.

5.5.O contrato de empreitada é bilateral sem forma especial, desde que seja de forma lícita, podendo ser até mesmo verbal.

5.6.Ao empreiteiro cabe:

5.6.1. realizar o trabalho observando as determinações contidas no contrato, nos projetos e na lei, corrigindo, se necessário, as imperfeições verificadas, não acrescentando ou diminuindo nada à obra, salvo se anuído pelo dono da mesma,

5.6.2. entregar o trabalho concluído, sólido e seguro, responsabilizando-se por danos ou prejuízos causados ou supervenientes nos termos do Código Civil e do contrato celebrado, ao dono da obra ou a terceiros;

5.6.3. verificar a qualidade do solo, dos materiais utilizados e se o contrato prever o fornecimento, dos materiais por ele fornecidos; e

5.6.4.pagar os salários e encargos sociais dos seus empregados.

5.7.Dentre seus direitos, além do recebimento do preço acordado e da possibilidade de reter a obra para garantia do recebimento do pagamento ajustado, poderá sempre que a empreitada não for revestida do caráter personalíssimo, ou seja que não contenha a cláusula de “intuiutu personae”, ceder o contrato de empreitada em subempreitada.

6.A partir desse ponto, encontrado o elo jurídico entre o empreiteiro e o subempreiteiro, passemos a analisar a situação do serviço prestado pelo subempreiteiro em regime de subempreitada.

7.A subempreitada de construção civil se caracteriza pela cessão, do empreiteiro ao subempreiteiro, através de um contrato, das responsabilidades que o empreiteiro assumiu diante do dono da obra sem descaracterização do serviço contratado originalmente. Ou seja, o subempreiteiro terá as mesmas obrigações que o empreiteiro teria.

7.1.Tratando-se de empreitada ou subempreitada de execução com fornecimento de materiais, denominada como de empreitada mista, o preço dos materiais já deverá estar incluído no valor acordado entre o dono da obra e o empreiteiro, devendo este preço estar expresso em contrato, sem direito a acréscimo nos termos do artigo 1246 do Código Civil.

7.2..A subempreitada deriva da empreitada, respondendo o empreiteiro original diante do dono da obra, sendo que ao empreiteiro caberá o direito de regresso contra o subempreiteiro.

.Podemos ainda, finalizadas as considerações acerca do contrato de empreitada e da sua cessão em subempreitada, verificarmos que a caracterização do serviço é comum em ambos, assim, não há como diferenciá-los se observados os seguintes critérios objetivos:-

1º Existência de obra de construção civil;

2º Contrato de empreitada entre o dono da obra e um empreiteiro, sem cláusula restritiva quanto à sua cessão em subempreitada;

3º Contrato de cessão de empreitada em subempreitada.

9.A empreiteira pode ceder parcial ou totalmente a empreitada à qual se obrigou, no entanto, só se caracterizará como realizada a empreitada, ainda que parcial, se o subempreiteiro entregar já como produto final incorporado à obra, o serviço que caberia à empreiteira, com ou sem o fornecimento de material.

10.A Lista de Serviços tem a seguinte disposição em seu item 32:

“32 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).”

11.Uma vez estabelecida a igualdade entre a empreiteira e a subempreiteira, no que diz respeito à função de prestar o serviço, estabelece-se também a igualdade de tratamento tributário já vislumbrada pela norma acima citada.

12.Desta feita, se a subempreiteira se sub-rogar em todos os direitos e obrigações que caberiam à empreiteira, relativamente à prestação de serviços, no limite legal ou contratual, desde que não desfigurada ou descaracterizada a realização de obra de construção civil não há como aplicar tratamento diferenciado por existir expressa disposição legal que reconhece essa igualdade.

13.A partir do reconhecimento dessa igualdade estabelece-se à subempreiteira a obrigação de cumprir todas as obrigações principais e acessórias aplicáveis à empreiteira, estabelecidas na legislação tributária e específica.

14.Uma vez preenchidos esses requisitos legais, na qualidade de subempreiteira, se produzir fora do canteiro de obras, ao dar a saída para a obra estará sujeita à incidência do ICMS, porém se prestado o serviço diretamente no canteiro de obras, o fornecimento do material, se constante do custo inicial da obra, e empregado diretamente à obra será caso de ISS.

15.É necessária a ocorrência cumulativa de quatro requisitos para a caracterização como obra de construção civil, para afastar a incidência do ICMS:

a) o fornecimento de mercadoria deve decorrer de contrato de empreitada ou de subempreitada;

b) o serviço executado deve caracterizar-se como de engenharia civil;

c)que a mercadoria fornecida tenha sido produzida no canteiro de obras; e

d) a manutenção, junto a cada um dos serviços, de um profissional devidamente habilitado pelo CREA.

16.Como exemplo podemos citar definição dada no “Saiba mais Sobre” no site no site do Posto Fiscal Eletrônico (http://www.pfe.fazenda.gov.br)que se encaixa ao modelo de fornecimento de esquadrias.

“ Estruturas Metálicas

Quando empresa é contratada para construir a cobertura de determinada obra e assume total responsabilidade por isso, caracteriza-se o serviço de engenharia civil; no caso, incide o ISS, exceto sobre o material que a empresa produzir fora do canteiro de obra.

Se uma empresa, porém, apenas fornecer a estrutura para a empresa responsável pela construção, incidirá o ICMS.

Para distinguir entre as duas situações, convém perguntar se há obra de engenharia civil em execução pela empresa. Se a resposta for positiva, trata-se do campo de competência do ISS; se negativa, incidirá ICMS”

17.Quanto a inscrição estadual no mesmo site encontramos a seguinte exposição de argumentos:

“ Construção Civil - Inscrição Estadual

A construtora, apesar de não ser contribuinte do ICMS, é obrigada a inscrever-se no Estado, para fins formais. Porém, o simples fato de possuir inscrição não a transforma em contribuinte. Se a empresa de construção civil tem contrato de empreitada ou de subempreitada para executar uma obra e adquire mercadoria de terceiros: portas, janelas, cimento, esquadrias, lambris, tijolos, o fornecedor de material recolherá o ICMS. Já quando a construtora aplicar essa mercadoria em obra de construção civil, mesmo que produza mercadoria, desde que no próprio local da obra, estará sujeita apenas ao ISS. Poderá até mesmo montar maquinário para produção de pré-moldados ou de qualquer outra mercadoria; se isso ocorrer dentro do canteiro de obra, haverá incidência somente do ISS”

18.Na legislação específica que regulamenta o exercício da profissão e da atividade de construção civil encontramos a Lei 5.194, de 24 de dezembro de 1966, e as resoluções e decisões normativas expedidas pelo Conselho Federal de Engenharia, Arquitetura ou da Agronomia, CONFEA, órgão responsável pela regulamentação e controle e fiscalização federal desse setor.

19.Diz a Lei 5.194, de 24 de dezembro de 1966 que regula o exercício das profissões de Engenheiro, Arquiteto e Engenheiro-Agrônomo, e dá outras providências, em seu artigo 15:

“São nulos de pleno direito os contratos referentes a qualquer ramo da Engenharia, Arquitetura ou da Agronomia, inclusive a elaboração de projeto, direção ou execução de obras, quando firmados por entidade pública ou particular com pessoa física ou jurídica não legalmente habilitada a praticar a atividade nos termos desta Lei”

20.Estabelece essa mesma lei a necessidade de registro das empresas que pratiquem obra de construção civil:

“ CAPÍTULO II

Do registro de firmas e entidades

Art. 59 - As firmas, sociedades, associações, companhias, cooperativas e empresas em geral, que se organizem para executar obras ou serviços relacionados na forma estabelecida nesta Lei, só poderão iniciar suas atividades depois de promoverem o competente registro nos Conselhos Regionais, bem como o dos profissionais do seu quadro técnico.

§ 1º - O registro de firmas, sociedades, associações, companhias, cooperativas e empresas em geral só será concedido se sua denominação for realmente condizente com sua finalidade e qualificação de seus componentes.(grifos nossos)

Art. 60 - Toda e qualquer firma ou organização que, embora não enquadrada no artigo anterior, tenha alguma seção ligada ao exercício profissional da Engenharia, Arquitetura e Agronomia, na forma estabelecida nesta Lei, é obrigada a requerer o seu registro e a anotação dos profissionais, legalmente habilitados, delas encarregados.

Art. 61 - Quando os serviços forem executados em lugares distantes da sede, da entidade, deverá esta manter junto a cada um dos serviços um profissional devidamente habilitado naquela jurisdição.

Art. 76 - As pessoas não habilitadas que exercerem as profissões reguladas nesta Lei, independentemente da multa estabelecida, estão sujeitas às penalidades previstas na Lei de Contravenções Penais.”

21.Desta forma, qualquer empresa que pretenda realizar prestações de serviço previstas no item 32 da Lista de Serviços deverá estar legalizada no Conselho Regional, bem como precisará observar os dispositivos do RICMS quanto à necessidade de inscrição no Cadastro de Contribuintes da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo e às demais obrigações principal e acessórias.

22.Para excluir da dúvida a questão da subempreitada parcial, vejamos a Resolução nº 336 do CONFEA, de 27 de Outubro de 1989, que já nos considerandos deixa claro a abrangência e alcance da obrigatoriedade contida na Lei.

“CONSIDERANDO que, face ao disposto nos artigos 59 e 60 da citada Lei, a pessoa jurídica que se organize para prestar ou executar serviços ou obras de Engenharia, Arquitetura ou Agronomia, ou que mantenha seção ligada ao exercício de uma dessas profissões, está sujeita à fiscalização profissional pelos Conselhos Regionais;(grifos nossos)

....

RESOLVE:

Art. 1º - A pessoa jurídica que se constitua para prestar ou executar serviços e/ou obras ou que exerça qualquer atividade ligada ao exercício profissional da Engenharia, Arquitetura, Agronomia, Geologia, Geografia ou Meteorologia enquadra-se, para efeito de registro, em uma das seguintes classes:

CLASSE A - De prestação de serviços, execução de obras ou serviços ou desenvolvimento de atividades reservadas aos profissionais da Engenharia, Arquitetura, Agronomia, Geologia, Geografia ou Meteorologia;

CLASSE B - De produção técnica especializada, industrial ou agropecuária, cuja atividade básica ou preponderante necessite do conhecimento técnico inerente aos profissionais da Engenharia, Arquitetura, Agronomia, Geologia, Geografia ou Meteorologia;

CLASSE C - De qualquer outra atividade que mantenha seção, que preste ou execute para si ou para terceiros serviços, obras ou desenvolva atividades ligadas às áreas de Engenharia, Arquitetura, Agronomia, Geologia, Geografia ou Meteorologia.”.

23.Assim, ainda que parcial a subempreitada, a empresa interessada em prestar esse tipo de serviço deverá se inscrever no CREA correspondente e no Cadastro de Contribuintes da Secretaria da Fazenda, nos moldes estabelecidos pela legislação em cada caso.

24.Uma vez constituída legalmente, existindo o contrato de empreitada repassado ao de subempreitada, o ICMS incidirá somente sobre as mercadorias que tiverem procedência externa ao canteiro de obras, aquelas que nele forem transformadas em bem imóvel não são objeto de ato de comércio e estão fora do campo de incidência do ICMS.

25.O nascimento do material já como incorporado ao produto final o faz imóvel por acessão física, a compra e venda de imóveis não é campo de incidência do ICMS mas do ITBI e, a doação ou transmissão causa-mortis, do ITCMD, conforme o caso.

26.A prestação de serviços uma vez contida na Lista de Serviços de forma expressa, se preenchidos todos requisitos legais do tipo jurídico estabelecido pela legislação pertinente e abordados no corpo desta resposta, estará no campo de incidência do ISS, registre-se que o legislador só excluiu da incidência do ISS a mercadoria fornecida se produzida fora do canteiro de obras, não o serviço.

27.Conclui-se que para caracterizar-se a subempreitada como sujeita ao ISS e não ao ICMS, deverá:

a) existir contrato de empreitada e de subempreitada;

b) a obra executada caracterizar-se como de engenharia civil;

c) a mercadoria fornecida ser produzida no canteiro de obra e colocada ou montada diretamente na obra, pelo subempreiteiro; e

d) existir um profissional devidamente habilitado pelo CREA, responsável pela obra subempreitada.

28.Isso posto, é caracterizador do ISS, constituir-se a empresa legalmente, nos termos da legislação tributária e especial, para que se considere plena a obra de construção civil, sem o que estaremos diante de um mero fornecedor de materiais que oferece a montagem do mesmo ao consumidor final, ainda que produzido dentro do canteiro de obras, caso que incidirá ICMS.

29. Alertamos que todas as obrigações acessórias, ainda que o fato não seja gerador de ICMS, deverão ser cumpridas, inclusive para que se apure a perfeita natureza da obrigação tributária.

Adolfo Carlos Rubio Prosdócimi.
Consultor Tributário.

De acordo

Cirineu Do Nascimento Rodrigues
Diretor da Consultoria Tributária