ICMS – Industrialização por encomenda de terceiros – Impossibilidade de geração de crédito acumulado, nos termos do artigo 71 do RICMS/00 em função do valor da mão-de-obra cobrada, em operações internas de retorno de industrialização, ter o lançamento do imposto diferido, nos termos da Portaria CAT nº 22/07.

1. Expõe a Consulente que "tem por atividade a prestação de serviços de tratamento térmico para terceiros em peças de ferro, aço, alumínio; a importação e o comércio de equipamentos de controle para fornos industriais, suas partes e peças e a locação de máquinas e equipamentos próprios", e que no exercício de suas atividades "adquire grande variedade de insumos e produtos tributados pelo ICMS para realizar industrialização sob encomenda" de terceiros. Relata o procedimento fiscal que adota tanto na remessa como no retorno da industrialização evidenciando que se apropria como crédito do valor do ICMS que onera as aquisições dos insumos aplicados na industrialização que são tributados no respectivo retorno.

 2. Informa, ainda, que vem acumulando crédito em decorrência de suas saídas internas, "da quase totalidade de sua produção, serem amparadas pelo diferimento do ICMS previsto na Portaria CAT nº 22/07"

3. Por ter dúvidas "quanto a manutenção do crédito do ICMS da operação e seu correto enquadramento no inciso III, do artigo 71, do RICMS/00, uma vez que as disposições legais (Portaria CAT nº 22/2007) sobre a matéria são omissas nesse ponto", com base nos dispositivos já citados e nos artigos 155, § 2º, I, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, 21 e 25 da Lei Complementar nº 87/96 e 67, II, e 71, III, do RICMS/00, na Decisão Normativa CAT nº 1/2005, nas respostas às consultas nºs 202/1997 e 342/2004, na solução de consulta nº 2/2004 – Receita Federal / 8ª Região Fiscal – SP, cita doutrina, expõe e indaga o que segue:

"29. Dessa feita, torna-se insofismável a conclusão que as operações de entrada e saída realizadas pela Consulente permitem a utilização dos créditos básicos devido às operações serem em parte tributadas normalmente, e noutra diferida conforme regime especial estabelecido pela Portaria CAT nº 22/2007, o que afasta a aplicação do artigo 21 da Lei Complementar nº 87/96 e do art. 67, II, do RICMS/00, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00 (que determina o estorno do crédito do ICMS quando a operação de saída for isenta ou não tributada), razão pela qual é absolutamente legítima a manutenção do crédito de ICMS pela Consulente, sendo possível a geração e apropriação do crédito acumulado de ICMS, respeitado os dispositivos legais, por óbvio.

30. Firmadas as considerações acima, a Consulente requer, respeitosamente, a V. As. seja confirmado seu entendimento, ou seja, que faz juz à manutenção do crédito do ICMS, tendo em vista o diferimento do pagamento do ICMS relativo aos serviços prestados pela Consulente nas operações de industrialização por encomenda que realiza para terceiros, bem como na geração e apropriação do crédito acumulado do ICMS, nos termos do art. 71, III, do RICMS/00."

4. Disciplina o artigo 71, III, do RICMS:

"Artigo 71 - Para efeito deste capítulo, constitui crédito acumulado do imposto o decorrente de (Lei 6.374/89, art. 46, e Convênio AE-7/71, cláusula primeira):

I - aplicação de alíquotas diversificadas em operações de entrada e de saída de mercadoria ou em serviço tomado ou prestado;

II - operação ou prestação efetuada com redução de base de cálculo nas hipóteses em que seja admitida a manutenção integral do crédito;

nas hipóteses em que seja admitida a manutenção do crédito, tais como isenção ou

III - operação ou prestação realizada sem o pagamento do imposto não-incidência, ou, ainda, abrangida pelo regime jurídico da substituição tributária com retenção antecipada do imposto ou do diferimento.

Parágrafo único - Em se tratando de saída interestadual, a constituição do crédito acumulado nos termos do inciso I somente será admitida quando, cumulativamente, a mercadoria:

1 - for fisicamente remetida para o Estado de destino;

2 - não regresse a este Estado, ainda que simbolicamente."

5. Estabelece o artigo 402, §§ 2º e 3º, do RICMS/00 que nas operações de industrialização por encomenda de terceiros, na saída de mercadoria em retorno ao estabelecimento encomendante, o estabelecimento que tiver realizado a industrialização calculará e recolherá o imposto sobre o valor acrescido que se entende pelo valor total cobrado pela industrialização, ou seja, o valor dos serviços prestados e o das mercadorias empregadas no processo industrial.

6. Por sua vez, preceitua o artigo 1º da Portaria CAT nº 22/07 que quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída.

7. Um estabelecimento industrial, que realiza operações normalmente tributadas pelo imposto, adquire insumos para a fabricação de seus produtos e se apropria do valor do ICMS que onera suas entradas ou aquisições, com base nos artigos 59 e 61 do RICMS/00 e na Decisão Normativa CAT nº 01/01. Vindo a praticar uma operação desonerada do imposto estará obrigado a estornar os créditos efetuados por ocasião da entrada dos insumos em seu estabelecimento, por força do artigo 67 do mesmo regulamento.

8. O artigo 71, III, do RICMS/00 é de inteligência clara quanto determina que constitui crédito acumulado do imposto o decorrente de operação ou prestação realizada sem o pagamento do imposto nas hipóteses em que seja admitida a manutenção do crédito, tais como isenção ou não-incidência, ou, ainda, abrangida pelo regime jurídico da substituição tributária com retenção antecipada do imposto ou do diferimento.

9. Nas operações internas de industrialização por encomenda de terceiros o estabelecimento industrializador que emprega insumos no processo industrial, entre eles a energia elétrica, tributa-os quando do retorno do produto industrializado ao estabelecimento encomendante, nos termos do artigo 402, § 3º, do RICMS/00 e efetua os créditos dos valores do ICMS que oneram suas entradas ou aquisições, com base no princípio da não-cumulatividade prevista no artigo 59 do mesmo diploma legal.

10. Feitas essas considerações, quanto à possibilidade de constituição de crédito acumulado do ICMS na hipótese questionada, esta Consultoria Tributária tem entendido não ser possível a respectiva apropriação - em razão das operações de industrialização com diferimento do lançamento do imposto relativo aos serviços prestados (mão-de-obra) -, pois o imposto diferido nos termos da Portaria CAT 22/2007 ampara apenas o valor relativo aos serviços prestados (mão-de-obra), ao qual não corresponde, diretamente, entrada de mercadoria onerada pelo imposto. Por outro lado, o imposto relativo ao valor do material aplicado (inclusive energia elétrica), destacado quando da saída do produto do industrializador em retorno ao estabelecimento encomendante (§ 2º do artigo 402 do RICMS/2000), em geral terá condições de absorver os créditos decorrentes da aquisição regular (entrada) do correspondente material (insumos), efetivamente utilizados no processo, sob a sistemática normal de crédito e débito do imposto.

11. Dessa forma, respondemos pela negativa, para a geração de crédito acumulado do imposto em decorrência do lançamento do ICMS ser diferido sobre o valor da mão-de-obra cobrada no processo industrial por encomenda de terceiros.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.