CONSULTA Nº 642/2005, DE 09 DE FEVEREIRO DE 2006

ICMS - Energia Elétrica - Regime tributário aplicável àquele que fornece energia elétrica a consumidor paulista em operações internas - Considerações.

1. A Consulente informa que a presente Consulta é, na realidade, um desdobramento da Consulta n.º 343/2005, a qual foi declarada como ineficaz por este órgão consultivo em razão de não atender a todos requisitos exigidos para a sua apresentação, conforme previstos nos arts. 510 e seguintes do RICMS/2000.

2. Nesse sentido, a Consulente praticamente repete na presente Consulta a argumentação apresentada na referida Consulta n.º 343/2005, cujo relato está parcialmente reproduzido a seguir:

"(...) 1. A Consulente declara que desenvolve, preponderantemente, as atividades de produção, distribuição e comercialização de energia elétrica, cuja circulação, na condição de mercadoria, está sujeita à incidência do ICMS.

2. A esse respeito, expõe que o art. 155, II, da Constituição Federal de 1988, estabeleceu a competência dos Estados e do Distrito Federal para instituir o ICMS, cujas hipóteses de incidência incluem a importação, a distribuição e/ou consumo de energia elétrica, à qual foi atribuída, pela própria Constituição Federal, a condição de mercadoria (CF/88, art. 155, § 3º).

3. Além disso, afirma que também constitui hipótese de incidência do ICMS a entrada de energia elétrica no território do Estado destinatário, decorrente de operações interestaduais, quando a energia elétrica objeto dessa entrada não for comercializada ou industrializada pelo adquirente, que, nessa hipótese, assume a condição de contribuinte do imposto, cujo recolhimento deve ser efetuado a favor do Estado onde estiver localizado o estabelecimento de destino (Lei Complementar 87/96, art. 2º, §1º, III, e art. 4º, parágrafo único, IV).

4. Aduz, ainda, que poderá ser atribuída às distribuidoras de energia elétrica, na condição de contribuinte ou de substituta tributária, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS incidente sobre as operações, internas ou interestaduais, relativas à circulação da energia elétrica em cada etapa da sua cadeia econômica, desde a sua produção ou importação até a última operação que a destine para o consumo, sendo que, nesse caso, o valor do imposto devido deverá ser calculado sobre o preço praticado na operação final, assegurado o seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação (Lei Complementar 87/96, art. 9º, §1º, II).

5. À luz da legislação citada, e sob a alegação de que a energia elétrica circula de maneira quase que instantânea, não sendo possível "estoca-la" para posterior revenda aos interessados, conclui que o fato gerador do ICMS incidente sobre as operações relativas a todas as etapas da sua circulação só pode ser considerado como ocorrido a partir do momento em que o respectivo adquirente (doméstico, comercial, ou industrial) a consome, convertendo-a em outra espécie de bem da vida (luz, calor, frio, força, movimento ou qualquer outro tipo de utilidade). Dessa forma, a incidência do ICMS sobre as operações com energia elétrica também alcança as etapas da sua circulação antecedentes ao seu consumo e, portando, essenciais para a sua ocorrência, mas sem a qual, na condição de fato gerador do imposto, não há como caracterizar a incidência isolada deste em cada uma delas.

6. Nesse contexto, acredita que, nos termos do disposto no art. 121, parágrafo único, I, do Código Tributário Nacional (CTN), assume a condição de contribuinte somente em relação ao ICMS incidente sobre a energia elétrica por ela consumida ou em outras hipóteses como, por exemplo, nos casos de inadimplência do consumidor final em relação à sua conta de energia elétrica. Por outro lado, de acordo com o inciso II desse mesmo dispositivo, a Consulente entende ser apenas responsável, na condição de substituta tributária, pelo recolhimento do ICMS incidente sobre a energia elétrica por ela fornecida ao consumidor final, que, nesse caso, assume a condição de contribuinte de direito, uma vez que integra o pólo passivo da obrigação tributária correspondente, bem como a de contribuinte de fato, na medida em que é ele quem suporta o ônus econômico do imposto.

7. Pondera que esse seu entendimento é reforçado pelo disposto no art. 8º, VI, da Lei 6.374/89 (regulamentado pelos arts. 425 e 426 do RICMS/2000), que define a distribuidora de energia elétrica como sujeito passivo por substituição relativamente ao ICMS devido nas operações antecedentes ou subseqüentes às operações internas com energia elétrica por ela praticadas. Nesta senda, cita a Decisão Normativa CAT-3, de 24/02/2005, que dispõe:

‘(...) 13. Em razão do exposto, a Consulente, empresa geradora e transmissora de energia elétrica desde outra unidade da Federação, é responsável pelo recolhimento do imposto na qualidade de substituta tributária ao fornecer essa mercadoria em território paulista, segundo disposto no § 2º do art. 9º da Lei Complementar nº. 87/96.

14. Nesse sentido, estabelece o art. 426 do RICMS/00, com base no Convênio ICMS nº. 83/00, que "o estabelecimento gerador ou distribuidor, inclusive o agente comercializador de energia elétrica, localizado em outro Estado, que efetuar fornecimento de energia elétrica não destinada a comercialização ou industrialização diretamente a consumidor paulista recolherá o imposto em favor deste Estado (...)’ (...)".

3. Esclarece, entretanto, que a presente Consulta se restringe às operações relativas à distribuição de energia elétrica por ela fornecida, no âmbito da sua área de concessão, a consumidores cativos localizados dentro do Estado de São Paulo.

4. Em razão disso, manifesta dúvida quanto à sua condição de contribuinte do ICMS relativamente às operações em referência, uma vez que, de acordo com o seu entendimento, descrito no item 6 da Resposta à Consulta (RC) n.º 343/2005 (item 2 da presente), a legislação citada lhe atribui apenas a condição de responsável, como substituta tributária, pelo pagamento do respectivo valor do imposto devido nessas operações. Reafirma que esse seu entendimento está em plena consonância com o disposto na Decisão Normativa CAT-3, de 24/02/2005, cujo caráter reformador, previsto no art. 521, II, do RICMS/2000, alcança todas as Respostas a Consultas sobre esse tema exaradas por este órgão consultivo. Além disso, menciona novamente os arts. 425 e 426 do RICMS/2000, sugerindo que ambos dispõem sobre a aplicabilidade da disciplina da retenção antecipada do imposto, conforme prevista nos arts. 261 a 313 desse mesmo regulamento, às operações com energia elétrica objeto da presente.

5. Adicionalmente, argumenta que se o seu entendimento, conforme reproduzido nos itens 2 e 4 desta Resposta, estiver correto, o valor do ICMS pago a título da substituição tributária em questão poderia ser excluído da base de cálculo das Contribuições para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e para o Programa de Integração Social (PIS) por ela devidas, e cita manifestação por meio da qual a Secretaria da Receita Federal (SRF), em resposta a consulta sobre a substituição tributária do ICMS nas operações com trigo em grão e farinha de trigo, confirma tal procedimento:

"(...) ‘ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS.

EMENTA: Base de cálculo. ICMS - Substituição Tributária. Exclusão. Na vigência da Lei n.º 9.718, de 27 de novembro de 1998, para efeito de determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS, é permitida a exclusão da receita bruta de vendas, quando a tenha integrado, a parcela do ICMS cobrada antecipadamente na aquisição de produtos, a título de substituição tributária e nesta condição, nos termos do Protocolo ICMS n.º 46, de 2000, desde que a legislação interna do Estado signatário do referido Protocolo estipule, inequivocamente, o quantum foi pago na condição de contribuinte e o quantum foi pago na condição de substituto tributário.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Código Tributário Nacional (Lei n.º 5.172, de 1966), arts. 96 e 100, inc. II; Lei Complementar n.º 87, de 1996, art. 9º; Lei n.º 9.718, art. 3º, § 2º, inc. I; Decreto n.º 4.524, de 2002. art. 22, inc. IV; Protocolo ICMS n.º 46, 2000, Solução de Divergência Cosit n.º 1 de 2003’. (...)"

6. Com base na citada manifestação da SRF, afirma ser necessário que o Estado de São Paulo fixe de modo inequívoco o "quantum" pago a título de substituição tributária do ICMS nas operações sob exame.

7. Diante do exposto, a Consulente deseja saber se o seu entendimento, conforme descrito nos itens 2 e 4 desta Resposta, está correto, razão pela qual indaga:

"1) A Consulente, nas operações de fornecimento de energia elétrica a ‘consumidores cativos’, deve ser conceituada como responsável tributária em decorrência de substituição tributária do ICMS?

2) Sendo afirmativa a resposta ao quesito anterior, sob qual proporção do recolhimento seria firmada sua responsabilidade, tendo em vista a possibilidade de exclusão de parcela do ICMS da base de cálculo das contribuições sociais PIS/COFINS (100%), nos termos da legislação interna do Estado de São Paulo?"

8. Em resposta às indagações apresentadas, cabe esclarecer, preliminarmente, que a Constituição Federal de 1988 estabelece a competência dos Estados e do Distrito Federal para instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que se iniciem no exterior (CF/88, art. 155, II), sendo que, à exceção desse imposto (ICMS) e dos impostos sobre importação e exportação, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País (CF/88, arts. 153, I e II, e 155, § 3.º).

9. Disso depreende-se que, além dos impostos sobre importação e exportação, somente o ICMS pode incidir sobre as operações relativas à circulação da energia elétrica, assim caracterizada como mercadoria.

10. Desse modo, toda e qualquer saída de energia elétrica corresponde, para fins de incidência do ICMS, a uma circulação de mercadoria. Logo, com exceção da saída de energia destinada a outros Estados (CF/88, art. 155, II e § 2º, X, "b"), todas as operações relativas à sua saída estão sujeitas à tributação do ICMS, não estando excluída da incidência do imposto a entrada de energia elétrica no território do Estado, em operações interestaduais, onde se localize o ponto de consumo do destinatário, desde que este não comercialize ou industrialize a energia recebida (Lei Complementar 87/96, art. 2.º, § 1.º, III).

11. Quanto à caracterização da energia elétrica como mercadoria, é oportuno lembrar que o STJ já se manifestou no sentido de que "é produzida para ser alienada (operação de mercancia), sem impeço para ser identificada como mercadoria, conceituação privada, admitida pela lei tributária" (REsp 38.344/PR, 1.ª turma, DJ de 31/10/94).

12. Observe-se, ainda, que a Constituição Federal de 1988, no seu art. 146, III, "a", estabelece que os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos nela discriminados devem ser definidos por meio de lei complementar.

13. Considerando, então, que a energia elétrica está sujeita à incidência do ICMS na condição de mercadoria, aplica-se a ela, a princípio, as regras previstas para as mercadorias em geral. Assim sendo, para fins de incidência do ICMS sobre as operações internas com energia elétrica, reputa-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento da sua saída do estabelecimento do contribuinte, a qualquer título, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular (Lei Complementar 87/96, art. 12, I; Lei 6.374/89, art. 2º, I, na redação dada pela Lei 10.619/2000), sendo que, a base cálculo do ICMS é o valor da operação, ao qual já está integrado o montante do próprio imposto (Lei Complementar 87/96, art. 13, I e § 1º, I; Lei 6.374/89, art. 24, I, na redação dada pela Lei 10.619/2000, e art. 33, na redação dada pela Lei 11.001/01).

14. Destarte, não é correto o entendimento da Consulente quanto ao momento em que se considera ocorrido o fato gerador do ICMS incidente sobre as operações relativas à circulação da energia elétrica, conforme descrito no item 5 da RC n.º 343/2005 (item 2 desta Resposta). O que caracteriza a ocorrência do fato gerador do ICMS incidente sobre tais operações é a saída da energia elétrica do estabelecimento do contribuinte na condição de mercadoria, e não o seu consumo pelo adquirente. Nesse sentido, o fato gerador do imposto ocorre, de forma independente, a cada saída da energia elétrica, promovida por qualquer estabelecimento ao longo da sua cadeia econômica de circulação, desde a sua geração ou importação, ainda que ela não seja consumida no respectivo estabelecimento de destino.

15. Conseqüentemente, todo aquele que promover a saída de energia elétrica de estabelecimento situado no território paulista, com destino a outro estabelecimento onde deva ocorrer a sua saída subseqüente dentro do Estado de São Paulo, decorrente de nova operação relativa à sua comercialização ou à sua industrialização, promovida pelo destinatário, da qual resulte a continuidade do seu ciclo de produção e circulação rumo ao consumo, pratica operação relativa a circulação de mercadoria, sujeita à incidência do ICMS, e assume a condição de contribuinte do imposto devido nessa operação, cujo lançamento fica diferido para o momento da última saída da energia elétrica com destino ao local onde ela deva ser consumida dentro do Estado de São Paulo (Lei Complementar 87/96, arts. 4º, 6º e 9º, §1º, II; Lei 6.374/89, art. 7º, na redação dada pela Lei 9.399/96, e art. 8º, VI, na redação da Lei 10.619/00, e § 10, item 1, "a", na redação da Lei 9.176/95; RICMS/2000, arts. 9º e 425).

16. Nesse contexto, o último destinatário assume, apenas, a condição de consumidor da energia elétrica a ele entregue, enquanto aquele que promoveu a última saída dessa energia, com destino ao consumidor, fica responsável, na condição de contribuinte, pelo lançamento e pagamento do ICMS devido na respectiva operação por ele praticada. Frise-se que, nesse caso, o contribuinte não pode se creditar do ICMS devido nas operações antecedentes (relativas à circulação da energia elétrica), cujo valor deixou de ser cobrado a cada operação em função do diferimento do seu lançamento nas sucessivas saídas internas correspondentes (CF/88, art. 155, II e §2º, I; Lei Complementar 87/96, arts. 4º, 19 e 20; Lei 6.374/89, art. 7º, na redação dada pela Lei 9.399/96, e arts. 36 e 38; RICMS/2000, arts . 9º, 59, 61 e 430, I).

17. O mecanismo descrito no item anterior faz com que o contribuinte que promoveu a última saída da energia elétrica, com destino ao consumidor, se caracterize também como responsável, na condição de substituto tributário, pelo pagamento do valor total do ICMS cujos lançamentos foram diferidos nas operações antecedentes, uma vez que esse valor resta automaticamente englobado no montante a ser pago a título do ICMS devido na operação "própria", correspondente a essa última saída da energia elétrica por ele promovida. Note-se que esse efeito decorre da inadmissibilidade do crédito correspondente ao imposto que deixou de ser cobrado nas operações antecedentes (Lei 6.374/89, art. 8º, VI, §10, item 1, "a", na redação da Lei 9.176/95, e arts. 59 e 67, § 1º; RICMS/2000, arts. 425 e 430, I).

18. Registre-se que contribuinte do ICMS, de acordo com o disposto no art. 4º da Lei Complementar 87/96, no art. 7º da Lei 6.374/89 (na redação dada pela Lei 9.399/96) e no RICMS/2000, art. 9º, é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias. Nesse sentido, a Consulente, ao promover a saída de energia elétrica do seu estabelecimento com destino a consumidor cativo localizado na sua área de concessão, realiza operação interna relativa à circulação de mercadoria, sujeita à incidência do ICMS, em função da qual assume a posição de sujeito passivo da respectiva obrigação tributária, na condição de contribuinte, conforme previsto no art. 121, parágrafo único, I, do Código Tributário Nacional (CTN). Assim, de acordo com esse dispositivo do CTN, quem "integra" o pólo passivo da obrigação tributária principal do ICMS relativamente às operações em questão, na condição de contribuinte, é a própria Consulente, e não o consumidor.

19. Ao mesmo tempo, de acordo com disposto no art. 430, I, do RICMS/2000, a Consulente também se caracteriza, na situação sob análise, como responsável, na condição de substituta tributária, pelo pagamento do ICMS devido nas operações antecedentes (relativas à circulação da energia e cujos lançamentos foram diferidos), englobadamente com montante do imposto por ela devido, na condição de contribuinte, relativamente à respectiva operação "própria", correspondente à última saída da energia elétrica, por ela promovida, com destino ao consumidor.

20. Portanto, também não é correto o entendimento da Consulente, descrito no item 4 da presente e no item 6 da RC n.º 343/2005 (item 2 da presente), de que a legislação por ela citada lhe atribui apenas a condição de responsável, como substituta tributária, pelo pagamento do ICMS devido nas operações internas por ela praticadas, relativas à circulação da energia elétrica por ela fornecida a consumidores cativos localizados na sua área de concessão. Na verdade, esse entendimento da Consulente não se coaduna com o disposto nos itens 13 e 14 da Decisão Normativa CAT-3, de 24/02/2005 (item 7 da RC n.º 343/2005 e item 2 da presente), uma vez que tais itens tratam, exclusivamente, das operações interestaduais relativas à entrada de energia elétrica no Estado de São Paulo, as quais estão sujeitas ao regime de substituição tributária de que trata o artigo 426 do RICMS/2000 quando a energia elétrica, oriunda de estabelecimento localizado em outro Estado, não deva ser objeto de saída subseqüente dentro do Estado de São Paulo. A partir disso, conclui-se que a referida Decisão Normativa não é aplicável à operações internas, relativas à circulação da energia elétrica fornecida a consumidores cativos, às quais também não se aplica a disciplina da retenção antecipada do imposto, estabelecida nos arts. 261 a 313 do RICMS/2000, e cuja possibilidade de aplicação se encontra prevista apenas para as operações de que trata o citado art. 426 (RICMS/2000, art. 426, parágrafo único, item 2).

21. Em paralelo, insta salientar que o Protocolo ICMS n.º 46/00, de 15/12/2000, trata, exclusivamente, da harmonização do regime de substituição tributária do ICMS devido nas operações com trigo em grão e farinha de trigo no âmbito dos Estados signatários, dentre os quais não se inclui o Estado de São Paulo. Por conseguinte, o referido Protocolo não se aplica ao Estado de São Paulo, não sendo também aplicável, em nenhuma hipótese, nem por analogia, a qualquer operação relativa à circulação de energia elétrica. Além disso, o referido Protocolo trata de regime de substituição tributária com antecipação do pagamento do ICMS devido nas operações subseqüentes relativas à circulação das mercadorias nele referidas, o que, definitivamente, não é caso das operações internas com energia elétrica praticadas pela Consulente, nas quais se aplica a substituição tributária do ICMS devido nas operações antecedentes relativas à circulação da energia elétrica, sujeitas ao diferimento do lançamento do imposto com a conseqüente postergação da sua cobrança.

22. Em face do exposto, não é necessário que o Estado de São Paulo fixe de modo "inequívoco" o "quantum" pago a título de substituição tributária do ICMS nas operações sob exame, até porque não existe qualquer norma que determine a fixação desse valor no âmbito deste Estado.

23. Por derradeiro, alertamos, novamente, que, nos termos do disposto no art. 510 do RICMS/2000, o instrumento da Consulta serve apenas ao esclarecimento de dúvidas pontuais sobre a interpretação e aplicação da legislação tributária estadual paulista. Sendo assim, não cabe a este órgão consultivo se manifestar sobre a interpretação e aplicação da legislação tributária relativamente à apuração da base de cálculo do PIS e do CONFINS, dado que esses tributos não estão inseridos no âmbito da competência do Estado de São Paulo.

ANDRÉ ALFERES DEMOLA
Consultor Tributário

De acordo

ELAISE ELLEN LEOPOLDI
Consultora Tributária Chefe 3ª ACT

GUILHERME ALVARENGA PACHECO
Diretor Adjunto da Consultoria Tributária.