ICMS – Empresa comercial atacadista - Importação de equipamentos para locação - Possibilidade de aquisição pelo cliente – CFOP – Decisão Normativa CAT 03/2000.

I. Por regra, o contrato de locação não deve possibilitar ao locatário a aquisição do bem locado, sendo tal situação peculiar ao contrato de arrendamento mercantil.

II. O contribuinte, por ser empresa comercial, realiza, na hipótese, venda a prazo, ou a contento - mercancia - (Decisão Normativa CAT 03/2000).

III. Na importação de mercadoria para essa finalidade, o contribuinte deverá utilizar o CFOP 3.102 (compra para comercialização).

1. A Consulente possui atividade principal de comércio atacadista de máquinas, aparelhos e equipamentos para uso odonto-médico-hospitalar; partes e peças (CNAE 46.64-8/00) e declara que importa, para fins de revenda, produtos classificados na posição 9022 da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias (NCM).

2. Expõe que tem a intenção de importar máquinas para seu ativo e locá-las, baseando-se em contratos com duração de cinco anos, havendo a "possibilidade de aquisição em definitivo pelo cliente".

3. Assim, indaga se:

a) Deve utilizar o CFOP 3.551 (compra de bem para o ativo imobilizado) na importação do equipamento para fins de locação;

b) Há incidência do ICMS na locação;

c) Há incidência do ICMS na venda dos equipamentos locados, por se tratar de bens do ativo;

d) Não havendo tributação haveria conflito com o disposto na Decisão Normativa CAT 03/2000.

4. Firme-se, inicialmente, que a Consulente não fornece informações relevantes da atividade que pretende iniciar (locação pelo prazo de cinco anos das máquinas importadas, com possibilidade de aquisição em definitivo pelo cliente), nem tampouco anexa o respectivo contrato para análise deste órgão consultivo.

5. Em consulta realizada ao Cadastro de Contribuintes do ICMS, constata-se, em princípio, que a Consulente não é empresa de arrendamento mercantil (leasing), tendo em vista que não tem CNAE (Classificação Nacional de Atividades Econômicas), principal nem secundários, correspondente à essa atividade.

6. Ressalte-se, a título informativo, que a empresa de arrendamento mercantil pratica operação inserida no campo de incidência do ICMS ao vender o bem objeto do contrato de arrendamento mercantil ao arrendatário, quando esse exerce a sua opção de compra. E mesmo que tal operação esteja amparada pela isenção (artigo 7º do Anexo I do RICMS/2000), permanece a obrigação de a empresa de arrendamento mercantil inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do ICMS e observar as respectivas obrigações principais e acessórias (artigos 19 e 498 do RICMS/2000), já que é peculiar ao contrato de arrendamento mercantil a cláusula de opção de compra ao seu final, conforme previsão em legislação própria.

7. Depreende-se do relato que o contrato que a Consulente pretende realizar não se enquadra como uma efetiva locação, tendo em vista que no contrato de locação, em regra, não há possibilidade de o cliente adquirir em definitivo o bem locado, sendo tal situação peculiar ao contrato de arrendamento mercantil.

8. Dessa forma, a situação relatada pela Consulente enquadra-se no entendimento contido na Decisão Normativa CAT 03/2000, com as devidas adaptações, já que a Consulente é empresa comercial atacadista (e não varejista), e hoje são vigentes as regras do Decreto 45.490/2000 (RICMS/2000): 

"[...]

3. Decorre dos arts. 1.188 e seguintes do Código Civil que a locação é contrato "pelo qual uma das partes se obriga, mediante contraprestação em dinheiro, a conceder à outra, temporariamente, o uso e gozo de coisa não fungível" (Orlando Gomes in "Contratos", Ed. Forense, 18ª ed., pág. 274) em que, dentre os demais direitos e deveres, "o locatário tem a obrigação de restituir a coisa, finda a locação, no estado em que a tiver recebido" (Caio Mário da Silva Pereira in "Instituições de Direito Civil", Ed. Forense, 10ª ed., vol. III, pág. 186).

4. O locatário de um equipamento tem a obrigação de restituir a coisa, finda a locação, no estado em que a tiver recebido. Contudo, a Consulente informa que dá, ao final do contrato "... opção de compra ao locatário, pelo equivalente a 01 (hum) mês de aluguel", ou seja, não tem interesse na sua devolução. Demonstra que seu interesse e sua vontade, antes mesmo de fazer o contrato, é o de entregar em definitivo o equipamento, tanto que já se conhece o preço antecipadamente. Quando se faz proposta de contrato querendo e prevendo ab initio que a posse do bem não seja restituída, mas que haja transferência definitiva da propriedade, disso decorre que tal contrato não é de locação.

5. Com efeito, o contrato típico causado pela vontade de locar, vender ou financiar para empresas bens de tecnologia moderna que rapidamente se tornam obsoletos, evitando-lhes imobilizações imediatas, é o de leasing, em suas várias modalidades, assunto da Lei n.º 6.099, de 12 de setembro de 1974, que subordina tais operações aos requisitos da própria lei, ao controle e fiscalização do Banco Central do Brasil e às normas do Conselho Monetário Nacional.

6. O contrato que não se subordina aos requisitos da lei deixa de legalmente ser considerado leasing. Em tais casos, um dos efeitos que decorrem da falta é o do art. 11 da Lei n.º 6.099/74:
"Art 11. Serão consideradas como custo ou despesa operacional da pessoa jurídica arrendatária as contraprestações pagas ou creditadas por força do contrato de arrendamento mercantil.
§ 1º A aquisição pelo arrendatário de bens arrendados em desacordo com as disposições desta Lei, será considerada operação de compra e venda a prestação.
§ 2º O preço de compra e venda, no caso do parágrafo anterior, será o total das contraprestações pagas durante a vigência do arrendamento, acrescido da parcela paga a título de preço de aquisição.
..." (g. n.)

7. A Consulente, ao dar a seu contrato o título de "contrato de locação", ou está incorrendo em erro de direito ou em erro quanto ao fim pretendido (falsa causa). Nem locação, como alega, e tampouco leasing, como poderia alegar, pratica a Consulente.

8. Para entender um contrato e suas conseqüências, o direito nos obriga a considerar, não o seu nomen iuris, não o que as partes pensam existir, mas o que existe, o que está em execução. Importam os efeitos que advêm das funções do negócio e das intenções das partes. Os vícios porventura existentes podem dar lugar, na esfera privada, à nulidade do negócio, mas normalmente, em caso de resguardo de interesses de terceiros, como os interesses fiscais, reduzem o negócio a um tipo diferente do que foi externado, ao tipo real, mesmo porque as avenças particulares não podem ser opostas às determinações legais específicas e à própria Fazenda Pública.

9. A atividade praticada pela Consulente, pode-se assegurar, é mercantil. Trata-se de empresa comercial, e não é locação ou leasing o que faz, mas mercancia - venda a prazo, ou a contento, ou com outra cláusula especial.

10. O ICMS é imposto incidente sobre as operações de circulação de mercadorias e sobre as prestações de serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, cuja base econômica é o consumo de mercadorias e dos serviços descriminados. Basicamente, grava o consumo, assim compreendida a utilização de bens e serviços por consumidores finais. A Lei Complementar n.º 87/96, em seus arts. 2º, I, e 12, e a Lei n.º 6.374/89, em seus arts. 1º e 2º, I, determinam que ocorre operação relativa à circulação de mercadorias, com incidência do ICMS, entre outras situações, no momento da saída (aspecto temporal) de estabelecimento de contribuinte, a qualquer título, de mercadoria de estabelecimento de contribuinte. Cada saída é normalmente uma etapa da cadeia econômica na qual ocorre circulação de mercadorias. Cada saída é uma etapa em direção ao consumo, onde a incidência do ICMS corresponde a um pagamento antecipado sobre o consumo futuro, proporcional ao valor econômico que lhe foi agregado e está sendo confirmado no momento do negócio.

11. A falta de sintonia entre a real natureza jurídica do negócio e a propagada pelos contratantes, além de possíveis conseqüências no âmbito privado, tem conseqüências tributárias que não podem ser simplesmente desconsideradas, uma vez que o ICMS, como qualquer imposto, é devido e torna-se indisponível a partir do momento da ocorrência de determinado fato ou da prática de determinado ato sujeitos à sua incidência, conforme previsto na norma de regência.

12. A Consulente é auto-denominada empresa "comercial varejista". São seus clientes os consumidores de máquinas. Assim, por força das normas já mencionadas, ocorre o fato gerador do ICMS nas saídas de equipamentos do estabelecimento da Consulente, sujeitando-se a mesma ao cumprimento das obrigações principal e acessórias previstas no Regulamento do ICMS.

13. Da perspectiva do ICMS, o consumo ocorre na transferência dos equipamentos a quem vai utilizá-los sem mais recolhimento do imposto. A carga tributária incidente sobre tais equipamentos somente será satisfeita quando for proporcional ao valor pago por esses consumidores.

14. Pelo que foi explicado, fica evidenciado o erro de procedimento na questão proposta na inicial, devendo a Consulente, como dito, nas operações que praticar nos moldes previstos (vendas mercantis), sujeitar-se ao recolhimento do ICMS de acordo com as regras constantes do RICMS/91, inclusive quanto ao crédito do imposto.

15. Outrossim, deve também procurar o Posto Fiscal a que se acha subordinada, a fim de regularizar sua situação em relação aos fatos já ocorridos, praticados em desacordo com a presente Resposta, quando, então, à vista do princípio constitucional da não-cumulatividade, serão considerados os créditos a que tem direito a Consulente."

9. Concluindo, destacamos, com base na Decisão Normativa CAT 03/2000, que o negócio relatado pela Consulente não é "Nem locação, como alega, e tampouco leasing, como poderia alegar". Essa operação tem nítido cunho mercantil, e o que pretende fazer é "mercancia – venda a prazo, ou a contento, ou com outra cláusula especial".

10. Nesse sentido, deve a Consulente, nas operações que pretende praticar (vendas mercantis), sujeitar-se ao recolhimento do ICMS de acordo com as regras constantes do RICMS/2000, inclusive quanto ao crédito do imposto.

11. Por fim, quanto à importação do equipamento para revenda, a Consulente deverá utilizar o CFOP 3.102 (compra para comercialização).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.