RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA n° 577, de 30 de Março de 2011

ICMS - Substituição tributária - Industrialização - Não se inclui nessa sistemática a saída interna de mercadoria relacionada no § 1° do artigo 313-W do RICMS/2000 que será utilizada pelo estabelecimento adquirente como ingrediente na preparação de refeições.

1. A Consulente, com CNAE de atividade referente ao "fornecimento de alimentos preparados preponderantemente para empresas", informa que "é tradicional empresa fornecedora de refeições coletivas, possuindo sede nesse Estado de São Paulo e estabelecimentos filiais em diversas Unidades Federativas" e que sua atividade consiste "no preparo e fornecimento de refeições aos seus clientes (...) e para tanto, (...) adquire os mais variados insumos do gênero alimentício".

1.1 Informa ainda que "(...) dentre esses (...) há alguns que atualmente estão incluídos no regime da substituição tributária, tais como": "a) massas alimentícias, cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo (NCM19.02); b) enchidos (embutidos) e produtos semelhantes, de carne, miudezas ou sangue (1601.00.00) e outras preparações e conservas de carne, miudezas ou de sangue (16.02); c) preparações e conservas de peixes; caviar e seus sucedâneos preparados a partir de ovas de peixe (16.04); d) crustáceos, moluscos e outros invertebrados aquáticos, preparados ou em conservas (16.05); e) produtos hortícolas, cozidos em água ou vapor, congelados, em embalagens de conteúdo inferior ou igual a 1 kilo (07.10); f)frutas, não cozidas ou cozidas em água ou vapor, congeladas, mesmo adicionadas de açúcar ou de outros edulcorantes, em embalagens de conteúdo inferior ou igual a 1 kilo (08.11); g) produtos hortícolas, frutas e outras partes comestíveis de plantas, preparados ou conservados em vinagre ou em ácido acético, em embalagens de conteúdo inferior ou igual a 1 kilo (20.01); h) cogumelos e trufas, preparados ou conservados, exceto em vinagre ou ácido acético, em embalagens de conteúdo inferior ou igual a 1 kilo (20.03); i) outros produtos hortícolas preparados ou conservados, exceto em vinagre ou em ácido acético, congelados, com exceção dos produtos da posição 20.06, em embalagens de conteúdo inferior ou igual a 1 kilo (20.04); j) outros produtos hortícolas preparados ou conservados, exceto em vinagre ou em ácido acético, não congelados, com exceção dos produtos da posição 20.06, excluídos batata, inhame e mandioca frita, em embalagens de conteúdo inferior ou igual a 1 kilo ( 20.05); I) frutas e outras partes comestíveis de plantas, preparadas ou conservadas de outro modo, com ou sem adição de açúcar ou de outros edulcorantes ou de álcool, não especificadas nem compreendidas em outras posições, excluídos os amendoins e castanhas tipo aperitivo, da posição 2008.1, em embalagens de conteúdo inferior ou igual a 1 kilo (20.08); m) óleo de soja refinado (1507.90.11), óleo de amendoim (15.08), azeites de oliva (15.09); óleo de girassol ou de algodão refinado (1512.19.11 e 1512.29.10); óleo de canola (1514.1); óleo de linhaça refinado (1515.19.00); outros óleos e respectivas frações, obtidos exclusivamente a partir de azeitonas, mesmo refinados, mas não quimicamente modificados, e misturas desses óleos ou frações com óleos ou frações da posição 15.09 (...), 1510.00.00; n) condimentos e temperos compostos, incluindo molho de pimenta e outros molhos, em embalagens imediatas de conteúdo inferior ou igual a 1 kg, (2103.90.21 e 2103.90.91); o) molhos de soja preparados em embalagens imediatas de conteúdo inferior ou igual a 650 gramas, exceto as embalagens contendo envelopes individualizados (sachês) de conteúdo igual ou inferior a 10 gramas (2103.10.10); p) farinha de mostarda em embalagens de conteúdo inferior ou igual a 1 kg, (2103.30.10)".

1.2 Expõe o entendimento que "considerando a atividade desenvolvida pela Consulente - que é a elaboração e fornecimento de refeições aos seus clientes - entende (...) que os insumos adquiridos com esse desiderato não se incluem no regime da substituição tributária do ICMS, em decorrência da aplicação, por analogia, do art. 264, inc. I, do RICMS/SP".

1.3 Informa adicionalmente que "a Consulente é optante do Regime Especial de Tributação previsto no Decreto n. 51.597/07, que consiste na apuração do imposto devido mensalmente mediante a aplicação do percentual de 3,2% sobre a receita bruta auferida no período (Portaria CAT 31/01)".

1.4 Alega que "em que pese a retenção prevista no art. 313-W, do RICMS/SP, tenha por principal escopo o recolhimento antecipado do ICMS incidente sobre todas as etapas da cadeia de circulação, no caso da Consulente essa situação se diferencia, porque a operação subsequente, qual seja, o fornecimento das refeições, além de não se tratar da revenda desta ou daquela mercadoria, é tributada a alíquota de 3,2% sobre o valor da receita bruta (Regime Especial)".

1.5 Entende que "nesse contexto, a atividade mista que envolve o preparo e a venda de refeições equipara-se a uma industrialização,  ao que, por analogia, entende aConsulente lhe ser aplicável a exceção prevista no art. 264, I, do RICMS-SP, pois o que ela adquire são insumos e matérias-primas a serem utilizados na elaboração e fornecimento das refeições e não mercadorias para posterior revenda dessas até o consumidor final".

1.6 A Consulente também expõe seu entendimento em relação ao ressarcimento do ICMS retido por substituição tributária no sentido de que "se a empresa adquire os insumos com retenção antecipada do ICMS, mas não revende estes produtos, mas o que resulta da integração de vários produtos alimentícios - que é a refeição - entende (...) que, no caso concreto, o fato gerador presumido não se realizou" e que "se o fato jurídico presumido - revenda de massas alimentícias, cozidas ou recheadas (19.02), os enchidos (embutidos) e produtos semelhantes de carne, miudezas ou sangue (1601.00.00) e outras preparações e conservas de carne, miudezas ou de sangue (16.02), os produtos hortícolas (07.10), as frutas (08.11), o óleo de soja refinado (1507.90.11), os condimentos e temperos compostos, (2103.90.21 e 2103.90.91), dentre outros insumos - não se realiza, no entender da Consulente tem ela direito ao ressarcimento do ICMS retido, a luz do que prevê o art. 269, II, do RICMS-SP c/c o art. 2° da Portaria CAT 31/2001".

2. Ao final, questiona:

"É correto o entendimento da Consulente de que aquisição de massas alimentícias, cozidas ou recheadas (NCM 19.02), os enchidos (embutidos) e produtos semelhantes de carne, miudezas ou sangue (1601.00.00) e outras preparações e conservas de carne, miudezas ou de sangue (16.02), os produtos hortícolas (07.10), as frutas (08.11), o óleo de soja refinado (1507.90.11), os condimentos e temperos compostos, (2103.90.21 e 2103.90.91), dentre outros insumos, para integrar as refeições que são por si preparadas e fornecidas não estão sujeitos à substituição tributária, por se tratar de aquisição de insumos e matérias-primas utilizados no preparo das refeições, ao que é aplicável, por analogia, a regra de exceção contida no art. 264, I, do RICMS/SP?"

3. Cabe ressaltar, preliminarmente, que a Consulente faz remissão em relação ao eventual direito, que no seu entender, teria ao ressarcimento do ICMS retido por substituição tributária em virtude de fato gerador presumido não-realizado, conforme relata no item 1.6 desta consulta, sem, contudo, ao final, elaborar questionamento sobre o assunto. Desta forma, a presente resposta não abordará esse ponto citado, se limitando a responder ao único questionamento (item 2 desta resposta).

4. Preliminarmente também, registramos que a presente resposta adotará como premissa que o estabelecimento da Consulente (adquirente destes produtos listados no item 2 desta resposta) não revende os produtos relacionados no § 1° do artigo 313-W do RICMS/2000 tal como os adquire, ou seja, presumimos que o estabelecimento da Consulente utiliza referidos produtos, na totalidade, na preparação de refeições.

5. Dessa forma, esclareça-se que mesmo que a atividade de cozinha industrial, como um todo, não caracterize industrialização para efeito de incidência do IPI (art. 4º, I, RIPI), é induvidoso que aquelas mercadorias adquiridas para serem efetivamente utilizadas na preparação de refeições se submetem a um processo industrial, consoante o expresso no artigo 4º, inciso I, alínea "a", do RICMS/2000, pela sua transformação em produtos prontos para o consumo.

6. Por sua vez, o artigo 264, I, do RICMS/2000, que faz parte da disciplina comum relativa à substituição tributária com retenção antecipada do imposto, afasta a aplicação da substituição tributária quando a mercadoria for adquirida para integração ou consumo em processo de industrialização.

6.1. Assim, esse dispositivo autoriza que não se submeta à retenção antecipada do ICMS os produtos que, arrolados no § 1º do artigo 313-W do RICMS/2000, possam ser considerados efetivos insumos da preparação das refeições (ou seja, que, ao serem servidas, não possam ser reconhecidos individualmente).

6.2. De outra parte, se essas mesmas mercadorias forem disponibilizadas para consumo a gosto do comensal (ou seja, nesse caso, não serão integradas nem consumidas em nenhum processo de industrialização), o substituto tributário deve efetuar a retenção antecipada do ICMS.

6.3 Desse modo, considerada a premissa constante no item 4 supra, os fornecedores da Consulente, tendo em vista o disposto no artigo 264, I, do RICMS/2000, não se sujeitam a retenção antecipada do ICMS quanto a saída interna de produtos relacionados no § 1° do artigo 313-W desse Regulamento que se destinar à Consulente, para fins de utilização como ingrediente na preparação de um novo produto (preparo de refeições).

6.4 Ressalvamos, todavia, que não caracteriza industrialização, para efeitos do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000, a diluição, em água, de "suco em pó" e de "suco concentrado". Desse modo, também na saída de tais mercadorias, promovida pelos estabelecimentos relacionados nos incisos I e II do artigo 313-W do RICMS/2000 com destino a estabelecimento paulista, deve ser efetuada a retenção antecipada do imposto.

7. Por oportuno também, registramos que, em conformidade com o § 2° do artigo 1° do Decreto n° 51.597/2007, que instituiu regime especial de tributação pelo ICMS para contribuintes que tenham como atividade o fornecimento de alimentação, não se incluem na receita bruta o valor das operações ou prestações não tributadas por disposição constitucional e o das operações ou prestações submetidas ao regime jurídico-tributário de sujeição passiva por substituição com retenção do imposto.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.