RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA N° 565, de 15 de Junho de 2011

ICMS - Exportação - Crédito outorgado - O crédito outorgado de que trata o Decreto 51.625/2007 não abrange as saídas destinadas ao exterior (artigo 1º, § 1º, do aludido decreto) - O contribuinte optante pelo crédito outorgado de que trata o Decreto 51.625/2007 pode efetuar e manter o crédito do imposto relativo à entrada de mercadorias que sejam destinadas ao exterior, desde que observados os demais requisitos previstos na legislação (artigo 68, I, do RICMS/2000) - Não constituem crédito acumulado os créditos do imposto escriturados extemporaneamente após a ocorrência das hipóteses descritas no artigo 71 do RICMS/2000.

1. A Consulente informa realizar o abate de aves e comercializar os produtos resultantes no mercado interno e externo. Observa que nas operações de saída com destino ao exterior realiza, por vezes, a exportação diretamente "e outras vezes o faz por intermédio de Comerciais Exportadoras, caracterizando-se a exportação indireta, utilizando-se de portos paulistas ou não".

2. Relata que é optante pelo crédito outorgado previsto no Decreto 51.625, de 28 de fevereiro de 2007 e que, a partir da modificação introduzida pelo Decreto 52.177/2007, o § 1º do artigo 1º do Decreto 51.625/2007 passou a prever que o regime tributário instituído por esse diploma normativo não se aplica às saídas para o exterior.

3. Reproduz então o item I do § 2° (relativo à não cumulatividade do ICMS), bem como a alínea "a" do item X do § 2°(manutenção do crédito relativo a operações que destinem mercadorias para o exterior), ambos do artigo 155 da Constituição Federal de 1988, destacando seu entendimento de que "a interpretação integrada dos dispositivos constitucionais com a legislação local atinente ao ICMS leva à conclusão lógica que, para que não haja violação ao princípio da não-cumulatividade do imposto, a Consulente tem direito ao crédito dos insumos utilizados nos produtos exportados".

4. Diante disso, indaga:

a) se "está correto o seu entendimento sobre o princípio da não-cumulatividade do ICMS";

b) se "está correto o seu entendimento de que o crédito outorgado não é subsídio ou incentivo fiscal dado ao arrepio da Lei Complementar n° 24/75, mas somente técnica de apuração do imposto devido";

c) se "pode a Consulente promover os créditos escriturais proporcionalmente às saídas efetuadas para o exterior através de exportação indireta e/ou portos não paulistas anteriormente a 1° de outubro de 2007, e exportações em geral após essa data, por não ter havido nenhum creditamento correspondente a essas operações";

d) se "pode a Consulente promover os créditos extemporâneos, ainda que a valores originais, das parcelas correspondentes às exportações em causa, que não foram objeto de nenhum creditamento anterior";

e) se "os créditos assim extemporaneamente lançados podem ser considerados como acumulados no próprio mês de lançamento, na hipótese prevista no inciso III do artigo 71 do Regulamento do ICMS".

5. Esclarecemos que a matéria foi objeto da Consulta 443/2008, formulada pela Associação Paulista de Avicultura (APA), cuja resposta é a seguir reproduzida:

1. A Consulente expõe, em resumo, que:

1.1. É entidade representativa de categoria econômica, agregando "estabelecimentos que se dedicam à exploração das atividades de abate de aves, bem como a exportação dos produtos resultantes do abate".

1.2. O Decreto nº. 51.625, de 28/02/07, que instituiu a opção pelo crédito outorgado nas saídas de carne e produto comestível resultante do abate de aves, entre outros animais, foi alterado pelo Decreto nº. 52.177, de 19/09/07, que excluiu as saídas desses produtos com destino ao exterior desse regime especial de tributação.

1.3. Tendo em vista que "os estabelecimentos abatedouros que promoviam o abate e a comercialização para o mercado externo de aves (sic) e produtos (comestíveis) resultantes do seu abate, ficaram impossibilitados de apropriar-se do crédito outorgado de 7% (sete por cento) no valor da saída desses produtos" e que o artigo 155, inciso X, da Constituição Federal, que prevê a não-incidência do ICMS sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, assegura a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações ou prestações anteriores, pergunta se está correto o seu entendimento de que "o contribuinte associado, apesar de ter feito a opção pelo crédito outorgado permitido através do art. 1º do Decreto nº. 51.625, de 28 de fevereiro de 2007, no caso específico de exportação, poderá aproveitar dos créditos dos insumos utilizados na elaboração dos produtos destinados ao mercado externo".

2. Inicialmente, transcrevemos o artigo 1º do Decreto nº. 51.625, de 28/02/07, com a redação dada ao item 1 do § 1º pelo Decreto nº. 52.177, de 19/09/07:

"Artigo 1° - Nas saídas de carne e produto comestível resultante do abate de ave, leporídeo e gado bovino, bufalino, caprino, ovino ou suíno, fresco, esfriado, congelado, salgado, seco, temperado ou defumado para conservação, desde que não enlatado ou cozido, promovidas por estabelecimento abatedor que efetue o abate neste Estado, este estabelecimento poderá, para o cálculo do ICMS devido, creditar-se de importância equivalente a 7% (sete por cento) sobre o valor de sua saída, em substituição ao aproveitamento de quaisquer outros créditos.

§ 1° - O disposto neste artigo:

1 - não se aplica às saídas para o exterior; (Redação dada ao Item 1 pelo Artigo 1º do Decreto 52 177, de 19-09-2007; DOE 20-09-2007; efeitos a partir de 01-10-2007)

2 - é opcional, devendo: 

a) alcançar todos os estabelecimentos abatedores do contribuinte localizados neste Estado;

b) ser declarada a opção em termo no Livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência, devendo a renúncia a ela ser objeto de novo termo, que produzirá efeitos, em cada caso, por período não inferior a 12 (doze) meses, contados do primeiro dia do mês subseqüente ao da lavratura do correspondente termo;

3 - condiciona-se a que a saída seja tributada ou, não o sendo, haja expressa autorização legal para que o crédito seja mantido.

§ 2° - Não se compreende na operação de saída referida no ‘caput’ aquela cujos produtos ou outros deles resultantes sejam objeto de posterior retorno, real ou simbólico.

§ 3° - O crédito correspondente ao percentual referido no ‘caput’ poderá ser feito sem prejuízo daquele relativo à entrada de gado bovino ou suíno em pé, em operação interestadual" (grifos nossos).

3. Do exposto, é facultado ao estabelecimento abatedor que realizar o abate neste Estado creditar-se da importância equivalente a 7% sobre o valor das saídas de carne e produto comestível resultante do abate de ave, fresco, esfriado, congelado, salgado, seco, temperado ou defumado para conservação, desde que não enlatado ou cozido, em substituição ao aproveitamento de quaisquer outros créditos.

4. Conforme a redação dada pelo Decreto nº. 52.177/07 ao item 1 do § 1º do artigo 1º do Decreto nº. 51.625/07, o estabelecimento que realizou a opção pelo regime especial de tributação (na forma prescrita no item 2) deverá excluir, a partir de 01/10/07, o valor relativo às saídas destinadas ao exterior do total de saídas de que trata o "caput" do artigo 1º, aplicando o percentual de 7% sobre o resultado obtido, para fins de apuração do valor do crédito outorgado, observados todos os requisitos previstos no artigo 1º deste decreto.

5. No entanto, a previsão constitucional que confere imunidade do ICMS às operações que destinem mercadorias para o exterior também assegura a manutenção e o aproveitamento do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores (artigo 155, § 2º, inciso X, alínea "a"). Essa regra encontra-se reproduzida no artigo 7º, inciso V, c/c artigo 68, inciso I, do Regulamento do ICMS (RICMS/00).

6. Desse modo, o contribuinte que optar pelo regime especial de tributação de que trata o artigo 1º do Decreto nº. 51.625/07 poderá efetuar e manter o crédito do imposto na entrada dos insumos relacionados aos produtos de que trata o "caput" do citado dispositivo cujas saídas sejam destinadas ao exterior, desde que observados todos os requisitos necessários constantes na legislação tributária paulista para a realização do crédito do ICMS anteriormente cobrado.

7. Por fim, registramos que o estabelecimento abatedor deverá manter controles capazes de demonstrar, quando solicitado pela fiscalização, a regularidade do montante do crédito aproveitado.

6. Com isso, consideramos respondidas as indagações reproduzidas nos subitens 4.a, 4.b e 4.c desta resposta.

7. Quanto à indagação contida no subitem 4.d, esclarecemos que o creditamento extemporâneo pode ser feito na forma prevista no artigo 65 do RICMS/2000, no prazo de 5 (cinco) anos contados da emissão do documento fiscal (artigo 61, § 3º, do RICMS/2000) e por seu valor nominal (artigo 61, § 2º, do RICMS/2000).

8. Quanto à indagação reproduzida no subitem 4.e, importa observar como se constitui o crédito acumulado, nos termos dos artigos 71 e 72 do RICMS/2000:

Artigo 71 - Para efeito deste capítulo, constitui crédito acumulado do imposto o decorrente de:

I - aplicação de alíquotas diversificadas em operações de entrada e de saída de mercadoria ou em serviço tomado ou prestado;

II - operação ou prestação efetuada com redução de base de cálculo nas hipóteses em que seja admitida a manutenção integral do crédito;

III - operação ou prestação realizada sem o pagamento do imposto nas hipóteses em que seja admitida a manutenção do crédito, tais como isenção ou não incidência, ou, ainda, abrangida pelo regime jurídico da substituição tributária com retenção antecipada do imposto ou do diferimento.

[...]

Artigo 72 - O crédito acumulado dir-se-á:

I - gerado, quando ocorrer hipótese descrita no artigo 71;

II - apropriado, após autorização do Fisco, mediante notificação específica, observado o disposto nesta subseção e a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda, quando lançado o respectivo valor, concomitantemente:

a) pelo contribuinte, no livro Registro de Apuração do ICMS e transcrito na correspondente Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, no quadro "Débito do Imposto - Outros Débitos";

b) pelo Fisco, em conta corrente de sistema informatizado mantido pela Secretaria da Fazenda;

III - utilizável, quando o valor correspondente estiver disponível na conta corrente de sistema informatizado mantido pela Secretaria da Fazenda.

9. Conforme os dispositivos transcritos, para que o crédito acumulado seja constituído é necessário que o contribuinte possua saldo credor do imposto no momento da geração, isto é, no momento em que ocorrer uma das hipóteses descritas no artigo 71 do RICMS/2000. Isso implica que os créditos lançados após a ocorrência dessas hipóteses não são gerados nem apropriados como crédito acumulado, não podendo, por consequência, ser utilizados como tal.

10. Essa observação inviabiliza, em princípio, que créditos lançados extemporaneamente sejam constituídos como crédito acumulado, pois eles não estavam escriturados no momento da geração.

11. Na hipótese consultada, porém, os créditos a ser extemporaneamente lançados pela Consulente poderão ser constituídos como crédito acumulado em duas hipóteses:

a) na medida em que forem ocorrendo fatos que ensejem a geração de crédito acumulado (isto é, fatos que se enquadrem nas hipóteses previstas no artigo 71 do RICMS/2000, como, por exemplo, o embarque para o exterior de mercadorias exportadas), esses créditos poderão ser constituídos como crédito acumulado, desde que obedecidos os requisitos dispostos na legislação;

b) considerando o relato da Consulente de que se lançados tempestivamente esses créditos teriam gerado crédito acumulado, pode ela solicitar, perante a repartição fiscal de sua vinculação, autorização para a reconstituição da escrita fiscal, nos termos do artigo 226, I, do RICMS/2000, de modo a considerar esses créditos lançados nos períodos próprios e, com isso, tempestivamente inseridos no montante de crédito acumulado gerado de acordo com a legislação.

12. Logo, em resposta à indagação reproduzida no subitem 4.e, os créditos de que trata a presente resposta, lançados extemporaneamente, não poderão ser imediatamente constituídos como crédito acumulado, ainda que resultem na formação de saldo credor, ressalvadas as hipóteses expostas no item 11, acima.

13. Por fim, recomendamos à Consulente que procure o Posto Fiscal ao qual estão vinculadas suas atividades a fim de regularizar os procedimentos adotados que estejam em eventual desacordo com a presente resposta, valendo-se para isso da denúncia espontânea de que trata o artigo 529 do RICMS/2000.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.