ICMS – Operações com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária – Crédito referente à contratação de serviço de transporte da mercadoria por contribuinte substituído, tanto na aquisição do substituto como na remessa ao consumidor final.

I. O contribuinte paulista tem, em regra, direito ao aproveitamento de crédito referente à prestação de serviço de transporte que contrata para as mercadorias que adquire e que revende, nas hipóteses admitidas pela legislação.

II. No caso do serviço de transporte referente à aquisição de mercadorias do substituto pelo substituído, e não sendo o valor do frete incluído na base de cálculo para fins de substituição tributária, o substituído deverá pagar o imposto na forma prevista pelo artigo 280 do RICMS/2000.

III. Para o aproveitamento do crédito, o contribuinte deverá observar a disciplina prevista na legislação e comprovar documentalmente que foi o efetivo tomador da prestação de serviço

1. A Consulente, que exerce a atividade de comércio varejista de cosméticos, produtos de perfumaria e de higiene pessoal (CNAE 47.72-5/00), relata que na aquisição de suas mercadorias, destinadas a revenda, “nosso fornecedor já recolhe o ICMS pelo Regime de Substituição Tributária, nos termos do artigo 313-W do RICMS/2000, desta forma quando realizamos a venda para nossos clientes o ICMS não é destacado, visto que o mesmo já foi recolhido anteriormente pelo nosso fornecedor.”

2. Apresenta dois questionamentos relacionados à possibilidade de aproveitamento do crédito referente às prestações de serviço de transporte (“frete”) realizadas na aquisição e na venda de tais mercadorias, nos seguintes termos:

2.1. “Quando da aquisição destas mercadorias sujeitas ao ICMS-ST junto ao nosso fornecedor, somos responsáveis pelo pagamento do frete, [cujo valor do imposto vem destacado] no Conhecimento de Transporte (...).” (grifo nosso)

“Podemos tomar o crédito do ICMS destacado no Conhecimento de Transporte, quando da aquisição destas mercadorias sujeitos ao ICMS-ST?”

2.2. “Na entrega destas mercadorias sujeitas ao ICMS-ST, para nossos clientes consumidores finais, o ônus de frete é por nossa conta, ou seja, pagamos o frete no transporte destas mercadorias até o destino.” (g. n.)

“Podemos tomar o crédito do ICMS destacado no Conhecimento de Transporte, quando da venda desta mercadoria sujeita ao ICMS-ST?”

3. Preliminarmente, informamos que embora a Consulente tenha relatado que atua no comércio de “cosméticos” (em conformidade com sua única atividade econômica registrada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo – CADESP), cita o artigo 313-W do RICMS/2000, que dispõe sobre a sujeição do regime da substituição tributária às operações internas com “produtos da indústria alimentícia”. Também não é fornecida qualquer informação a respeito do transportador que realiza as prestações do serviço de transporte indicadas. Dessa forma, esta resposta adotará as seguintes premissas:

3.1. A Consulente realmente comercializa mercadorias arroladas no § 1º do artigo 313-W do RICMS/2000 (“produtos da indústria alimentícia”), devendo, assim, verificar a necessidade de realizar a alteração cadastral de sua atividade econômica no CADESP, nos termos do artigo 12, inciso II, alínea “h”, do Anexo III da Portaria CAT-92/98.

3.2. Caso a premissa do subitem anterior não seja verdadeira, a presente resposta partirá do pressuposto de que a Consulente comercializa mercadorias arroladas no § 1º do artigo 313-E do RICMS/2000 (“produtos de perfumaria”), tendo ocorrido, portanto, um erro de digitação em seu relato.

3.3. A transportadora contratada pela Consulente, tanto nas operações de aquisição como de venda, é empresa situada no Estado de São Paulo e enquadrada no Regime Periódico de Apuração, tendo em vista que há menção no relato de que o valor do imposto é destacado nos respectivos Conhecimentos de Transporte.

4. Transcrevemos, a seguir, trechos do artigo 4º e os artigos 59, 61 e 266, todos do RICMS/2000:

"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

(...)

II - em relação à prestação de serviço de transporte (Ajuste SINIEF-2/08, cláusula primeira, I): (Redação dada ao inciso pelo Decreto 53.159, de 23-06-2008; DOE 24-06-2008; Efeitos a partir de 02-06-2008)

(...)

c) tomador do serviço, a pessoa que contratualmente é a responsável pelo pagamento do serviço de transporte, podendo ser o remetente, o destinatário ou um terceiro interveniente;”

“Artigo 59 - O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco.”

“Artigo 61 - Para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do § 1º do artigo 59, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas.”

“Artigo 266 - O imposto relativo à prestação de serviço de transporte, ainda que a mercadoria transportada tenha sido submetida à retenção antecipada do imposto, deverá ser pago pelo transportador, de acordo com a legislação própria, exceto nas hipóteses previstas no artigo 316. (Redação dada ao artigo pelo Decreto 54.239, de 14-04-2009; DOE 15-04-2009) Parágrafo único - O tomador do serviço poderá creditar-se do imposto incidente sobre a prestação de serviço de transporte, quando admitido.”

5. Em consonância com o preceituado nesses artigos, depreende-se que a transportadora paulista enquadrada no RPA deverá pagar o imposto devido pela sua prestação do serviço, mesmo que a mercadoria transportada tenha sido submetida à retenção antecipada do imposto, podendo o tomador do serviço de transporte, quando admitido, se aproveitar do crédito devido nessa prestação. O tomador do serviço de transporte, nos termos do artigo 4º, inciso II, alínea “c”, do RICMS/2000, é a pessoa contratualmente responsável pelo pagamento do serviço, podendo ser o remetente, o destinatário ou um terceiro interveniente. No caso presente, portanto, o tomador dos serviços de transporte em ambas as situações é a própria Consulente.

6. Isso posto, responderemos, inicialmente, ao questionamento contido no subitem 2.1 da presente resposta, ou seja, o direito ao aproveitamento do crédito, pela Consulente, referente ao frete da aquisição das mercadorias cujas operações estão sujeitas ao recolhimento antecipado em razão do regime da substituição tributária. Transcrevemos a seguir o § 4º do artigo 274 do RICMS/2000:

“Artigo 274

(...)

§ 4º - O transportador que prestar serviço de transporte de mercadoria cuja operação tenha sido submetida à retenção antecipada do imposto emitirá o documento fiscal relativo à prestação com destaque do valor do imposto, exceto na hipótese prevista no § 3º do artigo 316.” (grifo nosso)

7. Da análise conjunta do dispositivo regulamentar transcrito no item anterior com o artigo 266 do mesmo regulamento (transcrito no item 4), tem-se que o transportador que realiza a prestação em tela é o responsável pelo pagamento do imposto correspondente à sua prestação. E, em obediência ao princípio da não cumulatividade (artigo 59 do RICMS/2000), o tomador desse serviço (no caso, a Consulente) terá direito ao aproveitamento desse crédito, destacado no Conhecimento de Transporte emitido pelo transportador nos termos do § 4º do artigo 274 do RICMS/2000, uma vez que a prestação desse serviço está vinculada à atividade regularmente tributada do tomador.

7.1. Convém esclarecer que a aplicação do regime da substituição tributária às operações em tela não lhes retira a condição de operações tributadas; tal regime atribui, apenas, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto a terceiro, no caso, ao fornecedor da Consulente, nos termos do correspondente artigo do RICMS/2000 que estabeleceu a aplicação do regime às operações internas com as mercadorias envolvidas.

8. É importante ressaltar, contudo, que nos termos do artigo 41 do RICMS/2000, a base de cálculo para fins de substituição tributária com retenção antecipada do imposto será o preço praticado pelo substituto (fornecedor da Consulente) incluído o valor do frete, dentre outras parcelas, e acrescido do valor resultante da aplicação de percentual de margem de valor agregado estabelecido pela legislação para a mercadoria objeto da operação. Ou seja, em regra, o valor do frete do substituto para o substituído deve ser incluído na base de cálculo da substituição tributária.

9. No caso presente, contudo, o valor desse frete não é conhecido pelo substituto, já que o serviço será contratado pelo substituído (Consulente). Assim, aplica-se o disposto no artigo 42 do RICMS/2000:

“Artigo 42 - Na impossibilidade de inclusão dos valores referentes a frete, seguro ou outro encargo na base de cálculo a que se refere o ‘caput’ do artigo 41, por serem esses valores desconhecidos do sujeito passivo por substituição, o pagamento do imposto sobre as referidas parcelas deverá ser efetuado pelo contribuinte substituído que receber a mercadoria diretamente do sujeito passivo por substituição, nos termos do artigo 280, devendo tal condição ser indicada no documento fiscal por este emitido. (Redação dada ao artigo pelo Decreto 54.239, de 14-04-2009; DOE 15-04-2009; Efeitos desde 23-12-2008)”

Dessa forma, a Consulente poderá se aproveitar do crédito correspondente ao valor do imposto destacado no documento emitido pelo transportador § 4º do artigo 274 do RICMS/2000), mas terá de pagar o imposto na forma prevista pelo caput do artigo 280 e de seu parágrafo único, do RICMS/2000, sendo vedado o crédito referente a essa parcela:

"Artigo 280 - Na hipótese do artigo 42, o contribuinte substituído que receber a mercadoria diretamente do sujeito passivo por substituição lançará o imposto a pagar no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro “Débito do Imposto - Outros Débitos”, com a expressão “Subst. Tributária sobre parcelas do frete, seguro ou outro encargo”, no período em que a mercadoria entrar no seu estabelecimento, sendo vedado o crédito desse imposto (Lei 6.374/89, art. 59). (Redação dada ao artigo pelo Decreto 54.239, de 14-04-2009; DOE 15-04-2009; Efeitos a partir de 23-12-2008)

Parágrafo único - O imposto a pagar a que se refere o “caput” será o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para a operação interna com a mercadoria sobre o valor obtido da soma das parcelas referentes a frete, seguro ou outro encargo, acrescido do valor resultante da aplicação do percentual de margem de valor agregado, estabelecido pela legislação em cada caso.”

10. Com relação ao crédito referente à prestação do serviço de transporte na entrega das mercadorias ao consumidor final (subitem 2.2), informamos que também poderá ser aproveitado pela Consulente, desde que tenha sido pago pela transportadora e devidamente destacado no Conhecimento de Transporte (§ 4º do artigo 274 do RICMS/2000).

11. Por fim, para o correto aproveitamento do crédito em ambas as situações analisadas, é importante frisar que:

11.1. deve ser observada a disciplina específica do crédito do imposto contida no artigo 61 e seguintes do RICMS/2000;

11.2. a Consulente deverá comprovar documentalmente que foi a efetiva tomadora da prestação de serviço, à vista da 1ª via do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, nos termos do artigo 153, I, do RICMS/2000, na hipótese de contratação de empresa transportadora ainda não credenciada à emissão de Conhecimento de Transporte Eletrônico – CT-e, modelo 57, ou, constando como tomadora no correspondente documento fiscal eletrônico, conforme estabelecido pelos artigos 4º, inciso III, “c”, 61, §4°, e 153, I, c/c o artigo 212-O, inciso VIII e §§ 1º e 3º, todos do RICMS/2000.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.