ICMS – Industrialização por conta de terceiro – Estabelecimento autor da encomenda importador de trigo em grãos – Aplicação de diferimento na operação de importação de trigo em grãos por estabelecimento fabricante de farinha de trigo.

I. Para fins da legislação do ICMS, na industrialização por conta de terceiro, e desde que observada sua disciplina específica (artigo 402 e seguintes do RICMS/2000), o estabelecimento autor da encomenda é considerado como estabelecimento industrializador do produto, de fato, industrializado por terceiro.

II. Aplica-se o diferimento do lançamento do imposto incidente na operação de importação de trigo em grão (artigo 352-A do RICMS/2000) quando realizada por estabelecimento autor da encomenda que irá remetê-lo, ao abrigo de industrialização por conta de terceiro, para fabricação de farinha de trigo.

1. A Consulente informa que tem como objeto social a “importação e exportação de cereais e alimento para consumo humano”. Além disso, menciona que realiza a importação de trigo para posterior envio para industrialização em estabelecimento de terceiro e que esta empresa está situada no Estado de São Paulo. Diante disso, “após a industrialização, o trigo (agora farinha) retornará para a sede da consulente e esta fará a revenda do produto industrializado”, sendo que “as operações em questão são todas acobertadas com notas fiscais, tal como determinam os artigos 402 e seguintes do RICMS/SP”.

2. Nessa esteira, relata ainda que o “referido processo de industrialização será realizado de acordo com a norma prescrita no artigo 402, do RICMS/SP, ou seja, mediante remessa por conta e ordem, onde a consulente enviará o trigo importado para moagem e este retornará já industrializado (farinha de trigo) para revenda pela consulente. O ICMS, nesta operação, ficará suspenso até o momento da saída do produto industrializado, a ser realizada pelo autor da encomenda”.

3. Dito isso, expõe que “o artigo 352-A normatiza o regime do diferimento para as operações de trigo em grãos, onde, na hipótese de importação, a sua aplicabilidade é restringida ao estabelecimento fabricante de farinha de trigo ou de produto derivado de sua industrialização, ex vi, do § único do mesmo dispositivo”.

4. Entretanto, entende que, embora “realize a industrialização por encomenda, [...], certo é que referido processo é considerado como realizado pelo próprio autor da encomenda, ou seja, pela consulente, conforme respostas às Soluções de Consultas ns. 1.300/2013, 633/2010, 1.207/2009”.

5. Sendo assim, apresenta seu posicionamento no sentido de que “havendo a previsão legal para a aplicabilidade do diferimento na importação do trigo em grãos para o estabelecimento fabricante de farinha de trigo e comprovando a consulente que adquire o produto em questão, mediante importação, para moagem e fabricação da farinha, entende ela que faz jus ao diferimento, pois é equiparada ao fabricante”.

6. Dessa feita, pontuando que “a) importará o trigo em grãos; b) fará a remessa do trigo para a industrialização (moagem); c) receberá o produto industrializado (farinha); e d) venderá o produto final (farinha)” e alegando que “é entendimento desta Secretaria da Fazenda que é equiparado ao fabricante ‘o estabelecimento que remete insumos para que outro, por sua conta e ordem, fabrique mercadorias’, conforme respostas às soluções [mencionadas]”, expõe sua indagação nos seguintes termos:

“Sendo a consulente equiparada ao fabricante da farinha de trigo, pois é a autora da encomenda, a pessoa que fará a remessa por conta e ordem, deverá ela aplicar o diferimento do ICMS, na forma como prevê o § único, do artigo 352-A, do RICMS/SP, ou seja, o lançamento do imposto incidente na importação ficará diferido para a saída do produto resultante de sua industrialização?

7. Considerando os estritos termos da matéria de fato mencionada na transcrição acima do relato da Consulente, esta Consultoria Tributária entende que o lançamento do imposto incidente sobre as operações de importação com trigo em grão fica diferido para o momento em que ocorrer a saída da farinha de trigo (saída do produto resultante da industrialização do trigo em grãos – artigo 352-A do RICMS/2000) do estabelecimento importador da Consulente e autor da encomenda.

8. Isso porque, conforme mencionado nas selecionadas respostas à consulta trazidas pela Consulente, bem como disposto na Decisão Normativa CAT 02/2003, este Órgão consultivo tem o entendimento de que a industrialização por conta de terceiro se trata de um processo de produção com regramento específico (artigo 402 e seguintes do RICMS/2000) a ser executado no estabelecimento industrializador, mas que por ficção jurídica entende-se que a industrialização foi realizada pelo próprio autor da encomenda. Dessa feita, para legislação do ICMS, o estabelecimento fabricante é aquele que remete insumos (autor da encomenda) para que outro, por sua conta e ordem, de fato, fabrique mercadorias.

9. Sendo assim, aplica-se o diferimento previsto no artigo 352-A do RICMS/2000 sobre a operação de importação de trigo em grão pelo estabelecimento importador da Consulente e autor da encomenda pois esse é considerado estabelecimento fabricante de farinha de trigo.

10. Feitas essas considerações, oportuno ainda reiterar a título de esclarecimento na remessa do insumo (trigo) para o estabelecimento industrializador paulista será aplicável a suspensão prevista no "caput" o artigo 402 do RICMS/2000, por parte do estabelecimento autor da encomenda e, no retorno do produto industrializado (farinha de trigo) ao estabelecimento de origem (autor da encomenda), o estabelecimento industrializador paulista, se RPA, deverá emitir a nota fiscal prevista no artigo 404 do RICMS/2000, indicando, conforme previsto no inciso I, alínea "b", do referido artigo: (i) o valor do insumo (trigo) recebido com suspensão do imposto, em relação ao qual também será aplicável a suspensão no retorno (§ 1º, item 2, do artigo 402 do RICMS/2000), (ii) o valor das mercadorias empregadas no processo industrial e (iii) o valor total cobrado do autor da encomenda. O industrializador deve, ainda, efetuar, na Nota Fiscal que emitir, relativamente ao valor total cobrado do autor da encomenda, o destaque do valor do imposto (artigo 404, inciso II, do RICMS/2000). Todavia, o ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados, poderá ser aplicado o diferimento nos termos previstos na Portaria CAT 22/2007. Quanto às mercadorias empregadas no processo industrial, inclusive energia elétrica, o industrializador deverá calcular e recolher o imposto devido (§§ 2º e 3º do artigo 402 do RICMS/2000) e discriminar, individualmente, na Nota Fiscal que emitir, as mercadorias empregadas na industrialização, observando o tratamento tributário dispensado pela legislação a cada mercadoria (Decisões Normativas CAT-02/2003 e CAT-04/2003).

11. Por fim, importante registrar que a atividade da qual originou a dúvida da Consulente (importação de trigo em grão e fabricação de farinha de trigo) não corresponde com as CNAE registradas no Cadastro de Contribuintes do ICMS – Cadesp (embora tais atividades possam constar de seu contrato social). Nesse sentido, independentemente do objeto social contido no contrato social da empresa, oportuno alertar que o enquadramento na CNAE principal deve basear-se na atividade preponderante exercida pelo contribuinte, havendo, contudo, a necessidade de também incluir no Cadastro de Contribuintes as CNAE relativas às atividades secundárias eventualmente exercidas (art. 12, II, alínea “h”, do Anexo III da Portaria CAT 92/1998).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.