ICMS – Industrialização de cana-de-açúcar para a fabricação de etanol por conta e ordem de terceiro – Autor da encomenda e industrializador localizados no Estado de São Paulo.

I. Na industrialização por conta de terceiro, tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, sendo este considerado o fabricante perante a legislação do imposto.

II. A natureza do produto obtido (etanol) somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final, ficando o imposto suspenso até o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento autor da encomenda, por este for promovida subsequente saída dos referidos produtos, exceto para consumidor ou usuário final (item 6 da Decisão Normativa CAT-2/2003).

III. No retorno do produto industrializado: (i) a suspensão prevista no "caput" do artigo 402 do RICMS/2000 aplica-se tanto na remessa da mercadoria para industrialização, quanto na saída promovida pelo estabelecimento industrializador em retorno ao do autor da encomenda (§ 1º, item 2); (ii) o industrializador deve aplicar o tratamento tributário previsto na legislação para as mercadorias empregadas no processo industrial, ou seja, o ICMS deve ser destacado com aplicação da alíquota interna prevista para cada mercadoria empregada no processo industrial (inclusive energia elétrica), conforme itens 6 e 7 da Decisão Normativa CAT-2/2003, lembrando que, estando o autor da encomenda localizado neste Estado, aplica-se o diferimento do lançamento do imposto relativamente ao valor dos serviços prestados, consoante o disposto no artigo 1º da Portaria CAT-22/2007.

1.A Consulente, cuja CNAE principal corresponde a "fabricação de álcool", informa que "irá receber cana de açúcar para efetuar a industrialização, e retornar ao cliente o produto final Etanol", de forma que "a remessa para industrialização, abrangida pelo CFOP 5.901 – Remessa para Industrialização por Encomenda está amparada pelo Artigo 402 do RICMS/00, ficando o ICMS da mesma suspensa".

2.Expõe que o retorno da industrialização também estaria amparado pela suspensão prevista no artigo 402, § 1º, item 2, do RICMS/2000, informando o CFOP 5.902 ("retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda") no respectivo documento fiscal e a mão-de-obra utilizada "estaria sob o manto do diferimento do artigo 403 do RICMS, tributando apenas os insumos utilizados para a fabricação do etanol", sob o CFOP 5.124 ("industrialização efetuada para outra empresa").

3.Aduz, ainda, estarem suas operações sob a regência do diferimento previsto no artigo 345 do RICMS/2000, dedicado a operações que destinem matérias-primas à fabricação de açúcar, álcool ou melaço, e que, devido ao disposto no § 3º desse dispositivo, a cana-de-açúcar "adentraria em seu estabelecimento com o Diferimento do ICMS, porém ao retornar o produto acabado Etanol para a empresa autora da encomenda, o mesmo estaria tributado pela alíquota de 12% (tributação do Etanol Hidratado) e 25% (Tributação do Etanol Anidro)".

4.Assim exposto, indaga:

4.1."Em quais dos artigos a Consulente acobertara a operação de industrialização por encomenda de CANA DE AÇÚCAR E ALCOOL para produção de Etanol Hidratado e Etanol Anidro para terceiros?"

4.2."No Retorno da Industrialização, onde o produto devolvido é Etanol, estaria de acordo a emissão da nota fiscal de retorno como Etanol Hidratado ou Anidro, vinculando a nota fiscal de remessa para industrialização da matéria-prima cana-de-açúcar?"

4.3."No caso de produção e retorno do produto Etanol Anidro haveria alguma exigência quando ao CODIF?"

4.4."Se o entendimento for pelo caminho que a operação esta acobertada pelo Artigo 345, como ficaria a tributação do serviço de industrialização, e os insumos aplicados?"

5.Inicialmente, informamos que a presente resposta adotará as seguintes premissas:

5.1.Todos os envolvidos nas operações em análise estão localizados neste Estado de São Paulo, tendo em vista a informação, no relato, de que os CFOPs (Códigos Fiscais de Operações e Prestações) utilizados são relativos a operações internas (grupo 5);

5.2.A matéria-prima (cana-de-açúcar) será remetida fisicamente pela autora da encomenda ao estabelecimento da Consulente, logo, na entrada do referido produto no estabelecimento da autora da encomenda houve a interrupção do diferimento, conforme previsto no "caput" do artigo 345 do RICMS/2000;

5.3.O álcool resultante da industrialização é do tipo etanol combustível.

6.Quanto à citação da Consulente ao artigo 403 do RICMS, esclarecemos que se encontra revogado e, atualmente, a correspondente disciplina é dada pela Portaria CAT-22/2007 (que concede regime especial à remessa de mercadoria para industrialização, em relação ao imposto incidente sobre a parcela correspondente aos serviços prestados).

7.Isso posto, considerando que já houve a interrupção do diferimento em relação à cana-de-açúcar, a autora remete a mercadoria à Consulente utilizando a suspensão prevista no artigo 402 do RICMS/2000:

"Artigo 402 - O lançamento do imposto incidente na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização, observado o disposto nos artigos 409 e 410, fica suspenso, devendo ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, por este for promovida a subseqüente saída dos mesmos produtos (Lei 6.374/89, art. 8º, XVIII, e § 10, na redação da Lei 9.176/95, art. 1º, I e 59 e Convênio AE-15/74, com a alteração dos Convênios ICM-35/82 e ICMS-34/90).

§ 1º - Ressalvado o disposto no § 2º, a suspensão compreende:

1 - a saída que, antes do retorno dos produtos ao estabelecimento autor da encomenda, por ordem deste for promovida pelo estabelecimento industrializador com destino a outro, também industrializador;

2 - a saída promovida pelo estabelecimento industrializador em retorno ao do autor da encomenda.

§ 2º - Salvo disposição em contrário, na saída de mercadoria em retorno ao estabelecimento que a tiver remetido nas condições deste artigo, o estabelecimento que tiver procedido à industrialização calculará e recolherá o imposto sobre o valor acrescido.

§ 3º - Para efeito do parágrafo anterior, entende-se por valor acrescido o total cobrado pelo estabelecimento industrializador, nele incluídos o valor dos serviços prestados e o das mercadorias empregadas no processo industrial.

§ 4º - Ressalvados os casos de regime especial, concedido com anuência de outro Estado, o disposto neste capítulo não se aplica às operações interestaduais efetuadas com sucata de metais e com produtos primários de origem animal, vegetal ou mineral." (g.n.)

8.Portanto, na situação em análise, em que a cana-de-açúcar é enviada ao industrializador, pelo autor da encomenda, com a aplicação da suspensão prevista no "caput" do artigo 402 do RICMS/2000, no retorno do produto ao autor da encomenda, também será aplicada a suspensão (artigo 402, § 1º, item 2), desde que o retorno ocorra dentro de 180 dias, ou tenha havido prorrogação desse prazo, nos termos do artigo 409 do RICMS/2000. Frise-se que, no retorno do produto acabado, o industrializador deve indicar, na nota fiscal emitida, a mesma mercadoria recebida do autor da encomenda (no caso, cana-de-açúcar), mais o valor cobrado pelo industrializador, nele incluídos o valor dos serviços prestados e o das mercadorias empregadas no processo industrial (inclusive energia elétrica). Assim, a Consulente não deve considerar a tributação aplicável ao produto acabado (etanol), pois o retorno se dá apenas da matéria-prima recebida e valor cobrado pelos serviços prestados e mercadorias empregadas. É o entendimento reproduzido nas Decisões Normativas CAT-02/2003 e 04/2003:

"Decisão Normativa CAT 2, de 21-02-2003

(DOE de 21-02-2003)

ICMS - Industrialização por conta de terceiro - Tratamento tributário aplicável às mercadorias empregadas pelo industrializador: prevalência das regras específicas de industrialização

(...)

"5. Releva fixar, preliminarmente, que a industrialização por conta de terceiro é um processo de produção com regramento tributário específico, consubstanciado nos dispositivos referidos no item precedente, que tem por objetivos a salvaguarda do capital de giro do autor da encomenda e o carreamento de todos os créditos para o seu estabelecimento. Tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto.

6. Assim sendo, a natureza da mercadoria remetida pelo autor da encomenda para industrialização e a do produto obtido no estabelecimento do industrializador não devem ser consideradas para se definir o tratamento tributário aplicável às operações de remessa e de retorno da industrialização. A natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final.

7. Concluindo, na nota fiscal de retorno de industrialização, destinada ao autor da encomenda paulista, deve ser observado o tratamento tributário dispensado pela legislação às mercadorias empregadas no processo industrial - carrocerias, ou seja, o valor do ICMS deve ser destacado à alíquota de 18%, nos termos dos §§ 2° e 3° do artigo 402, inciso II do artigo 404 e inciso I do artigo 52 do RICMS/2000, aplicando-se o diferimento do lançamento do imposto relativamente ao valor dos serviços prestados, consoante disposto no artigo 403 do mesmo regulamento, caso o ônibus deva ser objeto de subseqüente saída promovida pelo cliente, autor da encomenda

(...)". (g.n.)

"Decisão Normativa CAT-4, de 29-12-2003

(DOE de 30-12-2003)

ICMS - Industrialização por conta de terceiro - Retorno da mercadoria ao estabelecimento autor da encomenda - Tratamento tributário e emissão da Nota Fiscal

(...)

"6. Desse modo, a Consulente, de acordo com a alínea "b" do inciso I do artigo 404 do RICMS/00, combinado com o inciso IV do artigo 127 desse regulamento, e observada a Decisão Normativa CAT-2/03, deve emitir Nota Fiscal discriminando, individualizadamente, as mercadorias empregadas na industrialização por conta de terceiro.

7. Localizando-se neste Estado o autor da encomenda que não se enquadre nas hipóteses do parágrafo único do artigo 403 do RICMS/00, é aplicável o diferimento do ICMS relativamente ao valor acrescido correspondente aos serviços prestados (artigo 403 desse regulamento). Estando estabelecido em outro Estado, a tributação é sobre o valor total cobrado."

9.Atualmente, quanto à parcela relativa aos serviços prestados, estando o autor da encomenda e o industrializador localizados neste Estado de São Paulo, preceitua o artigo 1º da Portaria CAT nº 22/2007 que o lançamento do ICMS incidente sobre os serviços prestados fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída.

10.Diante do exposto, temos que somente na operação de industrialização por conta de terceiro, em que estabelecimento industrializador tiver recebido insumos do autor da encomenda nas condições previstas no artigo 402 do RICMS/2000, deve emitir o documento fiscal conforme previsto no artigo 404, incisos I e II, do mesmo Regulamento: (i) a Nota Fiscal deve ter como destinatário o estabelecimento de origem, autor da encomenda, e nela devem constar, além dos demais requisitos, os dados da Nota Fiscal que acompanhou o insumo recebido em seu estabelecimento, o valor dos insumos recebidos, o valor das mercadorias empregadas e o valor total cobrado do autor da encomenda; (ii) na Nota Fiscal emitida, relativamente ao valor total cobrado do autor da encomenda, deve haver o destaque do valor do imposto, ressalvada a aplicação da Portaria CAT-22/2007.

11.Relativamente ao produto que deverá constar na Nota Fiscal emitida pelo industrializador, reiteramos que deverão constar as mercadorias empregadas no processo industrial (o produto final somente será considerado na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda). Isso porque quando o industrializador destaca o ICMS relativo ao valor das mercadorias empregadas (inclusive energia elétrica), quando da saída do produto em retorno ao estabelecimento autor da encomenda, regra geral, este terá condições de aproveitar como crédito o valor correspondente ao imposto destacado, na entrada do produto em seu estabelecimento (princípio da não-cumulatividade do imposto), observando as condições para o crédito, previstas nos artigos 59 e seguintes do RICMS/2000. Nesse sentido, o item 5 da Decisão Normativa CAT-02/2003: "Tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto."

12.Por essa razão, na nota fiscal de retorno de industrialização, destinada ao autor da encomenda, o industrializador deve observar o tratamento tributário dispensado pela legislação às mercadorias empregadas no processo industrial, destacando o ICMS pela alíquota interna prevista na legislação (artigo 52, inciso I do RICMS/2000) para cada mercadoria, e não o tratamento tributário dispensado ao produto final obtido, ou seja, de acordo com a alínea "b" do inciso I do artigo 404 do RICMS/2000, combinado com o inciso IV do artigo 127 desse Regulamento, e observada a Decisão Normativa CAT-02/2003, o industrializador deve emitir Nota Fiscal discriminando, individualizadamente, as mercadorias empregadas na industrialização por conta de terceiro (item 6 da Decisão Normativa CAT-04/2003).

13.No que se refere ao questionamento sobre as exigências no âmbito do CODIF (Sistema de Controle do Diferimento do Imposto nas Operações com EAC – etanol anidro combustível), pela situação relatada na inicial, não fica claro se haverá destinação, por parte da Consulente, de EAC para distribuidores de combustíveis. Caso não haja destinação a distribuidor de combustíveis, não haverá exigência no âmbito do CODIF.

14.Também por esse motivo, em resposta ao último questionamento da Consulente, informamos que o tratamento tributário aplicável à situação em análise é aquele conferido à industrialização por conta de terceiro (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000), portanto, o autor da encomenda deve utilizar o CFOP 5.901 (Remessa para industrialização por encomenda) quando emitir a Nota Fiscal de remessa dos insumos diretamente para o industrializador (artigo 402, "caput"). Nessa situação, para a Nota Fiscal de retorno do produto industrializado, o industrializador deverá emitir a Nota Fiscal prevista no artigo 404 do RICMS/2000 utilizando o CFOP 5.902 (Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda) para retorno dos insumos (cana-de-açúcar) e o CFOP 5.124 (Industrialização efetuada para outra empresa) para mercadorias empregadas e serviços prestados (artigo 402, § 2º), com aplicação do diferimento previsto na Portaria CAT-22/2007 em relação à mão-de-obra.

15.Salientamos que a presente resposta não considera, para fins da análise apresentada, a informação de que o autor da encomenda possui filial cuja atividade praticada é a de comercialização de combustível, tendo em vista que não é possível, do ponto de vista regulatório, que a mesma pessoa jurídica exerça a atividade de produção de combustíveis e a de sua distribuição. Nesse sentido, observamos que, com a publicação da Lei nº 12.490, de 16/09/2011, que alterou a Lei nº 9.478/1997, a ANP (Agência Nacional do Petróleo) passou a ter atribuição de regulação e a fiscalização das atividades econômicas integrantes da indústria de biocombustível e quaisquer dúvidas pertinentes a essa matéria devem ser dirigidas à Agência.

16.Por fim, caso qualquer das premissas adotadas não seja verdadeira, a Consulente deverá formular nova consulta observando as normas pertinentes, em especial o artigo 513, inciso II, alíneas "a" e "c" do RICMS/2000.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.