CONSULTA Nº 539, DE 15 DE  ABRIL DE 1999.

Tratamento tributário nas remessas de produtos eletro-eletrônicos para conserto. Incidência no fornecimento de peças ou partes a serem substituídas, dentro ou fora do prazo de garantia concedido.

AESA – Associação das Empresas de Serviço Autorizado em Eletro - Eletrônicos do Estado de São Paulo

1. Expõe a Consulente, entidade de caráter civil sem fins lucrativos, que congrega as empresas de serviço autorizado em eletro-eletrônicos, prestadoras de serviços de assessoria técnica (conserto) destes produtos.

2. Informa que, atualmente, 60% das vendas de suas filiadas referem-se à substituição de peças e partes dentro do prazo de garantia concedido pelo fabricante, 30% do mesmo total diz respeito aos mesmos serviços de substituição fora deste prazo e os 10% restantes compõem-se de simples revenda de peças avulsas.

3. Dentro do universo composto por suas filiadas, acrescenta a Consulente, foram celebrados contratos com variadas formas de remuneração e diversas maneiras pelas quais são remetidas as peças ou partes, tanto para substituiçao como para revenda.

4. A primeira das situações possíveis consiste em vendas regulares de peças ou partes, dos fabricantes às filiadas. Notas Fiscais com destaque do ICMS são emitidas pelos fabricantes, resultando em crédito para as filiadas na entrada das mercadorias em seus estabelecimentos. A partir deste fato, três possibilidades configuram-se:

4.1. Na maioria dos casos, os produtos são reparados dentro do prazo de garantia concedido pelos fabricantes, que respondem pelo custo total envolvido. As notas fiscais são emitidas em nome do proprietário do bem, com mão-de-obra (sujeita ao ISS) e peças ou partes substituídas (sujeitas ao ICMS).

4.2. Consertos efetuados fora do prazo de garantia são pagos pelo proprietário do bem (incidindo ISS na mão-de-obra e ICMS nas peças ou partes).

4.3. Revendas de peças ou partes avulsas, incidindo somente o ICMS.

5. A segunda forma de operar acordada entre fabricantes e filiadas constitui-se em vendas regulares de peças ou partes, dos fabricantes para as filiadas, nos casos de reparos efetuados fora do prazo de garantia e remessa gratuita de peças ou partes às filiadas (código fiscal de operações e prestações 599), com destaque do ICMS, para os casos ainda dentro do período de garantia concedido pelo fabricante.

5.1. No caso dos consertos fora do prazo de garantia, o procedimento adotado é o mesmo do item 4.2 acima.

5.2. Na remessa gratuita de peças ou partes novas para reparos dentro do prazo de garantia, com destaque do ICMS, em contrapartida, as filiadas emitem uma nota fiscal de devolução das peças ou partes defeituosas substituídas aos fabricantes, pelo mesmo valor das remessas recebidas, também com destaque do ICMS.

6. A terceira forma de operar das filiadas refere-se a serviços de reparos encomendados por magazines e supermercados, ao constatarem defeitos em suas mercadorias antes de serem comercializadas, no intuito de evitar futuros problemas com seus clientes.

6.1. Ao remeterem os produtos para conserto, as revendedoras, na maioria dos casos, emitem notas fiscais de remessa, com destaque do ICMS que, segundo a Consulente, não é devido.

7. Isto posto, indaga:

a) Alguma das metodologias de escrituração e tramitação está incorreta? Em caso afirmativo, qual a forma correta?

b) Qual a forma correta de escriturar a entrada e saída de produtos enviados por empresas revendedoras para conserto?

c) Essas operações geram débitos e créditos para as filiadas da Consulente?

d) Essas operações geram reflexos na estimativa do carnê de ICMS pago por tais empresas?

e) Por fim, para maior esclarecimento das questões formuladas, a Consulente solicita a esta D. Consultoria que explicite as normas legais e infra-legais que embasarem o seu entendimento.

8. Passaremos a analisar e responder às questões, na seqüência em que foram formuladas.

9. O tratamento tributário a ser adotado nos casos descritos nos itens 4.1. e 4.2. desta resposta está disciplinado pelos dispositivos do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 33.118/91, que reproduzimos a seguir:

“Artigo 2° - Ocorre o fato gerador do imposto (Lei 6.374/89, art. 2°):

I – na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; (...)

IV – no fornecimento de mercadoria com prestação de serviço:

a) não compreendido na competência tributária do município;

b) compreendido na competência tributária do município, mas que, por indicação expressa de lei complementar, se sujeitar à incidência do imposto de competência estadual; (...)”

9.1. Complementando, o item 69 do artigo 8° do Decreto-Lei 406/68, na redação dada pela Lei Complementar 56/87 prescreve:

“69 – Conserto, restauração, manutenção e conservação de máquinas, veículos, motores, elevadores ou qualquer outro objeto (exceto o fornecimento de peças e partes, que fica sujeito ao ICM).”

9.2. Conforme prescrevem os dispositivos supracitados, ocorre a incidência do ICMS somente no fornecimento de peças ou partes, por expressa indicação da Lei Complementar, que também determina a incidência do ISS na mão-de-obra empregada. As operações de substituição de componentes, como podemos observar, devido à sua complexidade definida em lei, possuem uma bipartição em dois fatos geradores distintos: fornecimentos de peças ou partes, sujeitos ao ICMS e mão-de-obra, sujeita ao ISS.

9.3. Com relação à remessa de produtos para conserto, dentro ou fora do prazo de garantia concedido pelo fabricante, assim como seu subseqüente retorno, tem reiteradamente considerado este Órgão Consultivo que não há incidência do ICMS, desde que o conserto seja efetuado para usuário final, sem operação subseqüente de comercialização ou industrialização, conforme previsto nos incisos X e XI do artigo 7° do Regulamento do ICMS.

9.4. A escrituração para esta situação deverá ser efetuada da seguinte forma:

a) emitir nota fiscal de entrada referente ao bem recebido de usuário final para conserto, quando se tratar de pessoa física ou jurídica não obrigada a emissão de nota fiscal, e escriturá-la no livro Registro de Entradas nas colunas sob os títulos “ICMS – Valores Fiscais” e “Operações ou Prestações sem Crédito do Imposto”.

a’) no caso de o usuário final enviar o produto para conserto acompanhado de nota fiscal, escriturá-la no livro Registro de Entradas nas colunas sob os títulos “ICMS – Valores Fiscais” e “Operações ou Prestações sem Crédito do Imposto”.

b) escriturar a nota fiscal recebida do fabricante acompanhando as novas peças ou partes no livro Registro de Entradas nas colunas sob os títulos “ICMS – Valores Fiscais” e “Operações ou Prestações com Crédito do Imposto”.

c) emitir a nota fiscal referente aos serviços prestados ao proprietário do bem, discriminando as peças ou partes colocadas, com destaque do ICMS devido e escriturá-la no livro Registro de Saídas nas colunas sob os títulos “ICMS – Valores Fiscais” e “Operações ou Prestações com Débito do Imposto”.

d) emitir nota fiscal de saída referente ao bem recebido de usuário final para conserto, mencionando a respectiva nota fiscal emitida ou recebida na entrada e escriturá-la no livro Registro de Saídas nas colunas sob os títulos “ICMS – Valores Fiscais” e “Operações ou Prestações sem Débito do Imposto”.

9.5. Este procedimento vale para os casos onde o preço das peças ou partes enviadas é o mesmo daquele pelo qual os fabricantes remuneram as filiadas, assim como para os casos onde o preço de venda dos fabricantes é 10% menor que o preço final pago por estes àquelas, após prestado o serviço.

9.6. Maiores detalhes sobre a escrituração podem ser obtidos mediante leitura dos artigos 204 e seguintes do mesmo Regulamento.

10. Nas vendas de peças ou partes avulsas descritas no item 4.3. desta resposta, está correto o procedimento adotado pelas filiadas, haja vista tratar-se de operações regulares de circulação de mercadorias sem prestação de serviço envolvida. O dispositivo do Regulamento que prescreve tal incidência é o inciso I do mesmo artigo 2°, reproduzido acima.

10.1. A escrituração para estes casos deverá ser procedida desta forma:

a) escriturar a nota fiscal recebida do fabricante acompanhando as novas peças ou partes no livro Registro de Entradas nas colunas sob os títulos “ICMS – Valores Fiscais” e “Operações ou Prestações com Crédito do Imposto”.

b) emitir a nota fiscal discriminando as peças ou partes vendidas, com destaque do ICMS devido e escriturá-la no livro Registro de Saídas nas colunas sob os títulos “ICMS – Valores Fiscais” e “Operações ou Prestações com Débito do Imposto”.

11. Na situação descrita pelo item 5.1. desta resposta, pela sua identificação com o item 4.2. anterior, respondemos que se aplicam a resposta e a forma de escrituração prescritas no item 9 precedente.

12. Por outro lado, as substituições de peças ou partes defeituosas descritas no item 5.2. desta resposta exigem considerações muito mais amplas.

12.1. Em todos os casos de substituição de peças ou partes em virtude de garantia, existem dois aspectos a serem considerados: a circulação das mercadorias e a responsabilidade pelo custo total envolvido que recai sobre quem concede a garantia.

12.2. Na circulação destas mercadorias incide normalmente o ICMS, haja vista a ocorrência do fato gerador independer da natureza jurídica da operação, como prescreve o item 1 do § 3° do artigo 2° do Regulamento, sendo irrelevante o responsável pelo custo total envolvido.

12.3. Quanto à forma adotada pelas filiadas nestes casos, alguns reparos se fazem necessários. Devemos também neste ponto separar duas situações independentes com conseqüências diversas: a colocação da nova peça no aparelho a ser consertado e a comprovação perante o fabricante do defeito da peça substituída, efetuada através de seu retorno.

12.4. Até este ponto, o tratamento tributário a ser aplicado na colocação das peças e partes novas é o mesmo previsto no item 9 desta resposta, com incidência do ICMS no fornecimento das mercadorias e do ISS na mão-de-obra. Portanto, a mesma resposta do item 9 e sua forma de escrituração tornam-se, uma vez mais, aplicáveis.

12.5. O ponto distintivo entre a situação prevista no item 9 desta resposta e este modo de operar acordado entre as partes resume-se ao fato de que, nestes casos, os fabricantes exigem a comprovação das peças ou partes defeituosas substituídas, mediante retorno à sua origem, enquanto que nos outros casos, as peças ou partes defeituosas substituídas ficam à disposição dos fabricantes para verificação nos estabelecimentos das filiadas.

12.6. Em casos análogos, tem esta Consultoria considerado que, nas devoluções de peças ou partes defeituosas aos fabricantes, dentro do prazo de garantia concedido, a base de cálculo do ICMS seja 10% do preço corrente cobrado pelos fabricantes nas vendas das mesmas peças ou partes novas, na data da substituição. Entendimento com base no artigo 477 do Regulamento do ICMS.

12.7. Assim sendo, podemos separar o procedimento de escrituração em duas etapas. No que tange à substituição das peças ou partes defeituosas, devem as filiadas proceder à escrituração da mesma forma que a prescrita no item 9 desta resposta. Ao efetuar o retorno das peças ou partes defeituosas aos fabricantes, o procedimento deverá ser conforme descrito abaixo:

a) emitir nota fiscal de remessa (código fiscal de operações e prestações 599) referente às saídas das peças ou partes defeituosas com destino ao fabricante, destacando o ICMS sobre a base reduzida (10% do preço das peças ou partes novas, no dia da substituição), indicando na nota fiscal o preço das peças ou partes novas e a base de cálculo do imposto conforme o artigo 477 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 33.118/91.

b) escriturar a nota fiscal de remessa emitida no livro Registro de Saídas nas colunas sob os títulos “ICMS – Valores Fiscais” e “Operações ou Prestações com Débito do Imposto”.

12.8. Convém salientar que o fabricante, na entrada das peças ou partes defeituosas, poderá creditar-se do imposto destacado na nota fiscal. Devendo ainda proceder ao estorno deste crédito, se as peças ou partes forem inutilizadas, ressalvados os casos em que houver transformação em outro produto, ou em resíduos, com saída tributada.

13. Quando o conserto for encomendado por contribuinte do imposto e o produto defeituoso for destinado à posterior saída decorrente de comercialização, conforme descrito no item 6 desta resposta, estará sendo caracterizada uma industrialização sob encomenda e o imposto devido nesta operação ficará suspenso, conforme prescrevem os artigos 382, 46 e 47 do Regulamento do ICMS, cuja leitura recomendamos para verificação de maiores detalhes. Neste caso, não há incidência do ISS.

13.1. Oportuno salientar que é do entendimento desta Consultoria ser facultativa a suspensão aplicável a estes casos, podendo ser ou não aproveitada, de comum acordo entre as partes, conforme resposta à Consulta n° 12.796, de 20/12/78.

13.2. Além disso, chamamos a atenção para os prazos previstos no artigo 389 que devem ser observados, assim como para as conseqüências de sua inobservância previstas no artigo 390, ambos do mesmo Regulamento.

13.3. Deste modo, respondemos que, embora não seja incorreto o procedimento adotado pelos magazines e supermercados, podem as partes envolvidas promover as remessas e os respectivos retornos das mercadorias para conserto ao abrigo da suspensão do lançamento do imposto prevista no artigo 382, de tal forma que o recolhimento do imposto somente ocorra na saída promovida pelo magazine ou supermercado decorrente de comercialização dos produtos consertados, preservando os capitais de giro de ambas as empresas envolvidas.

13.4. Oportuno ressaltar que as notas fiscais de remessa e de retorno devem fazer menção ao artigo que define a suspensão do lançamento do imposto devido, "ex vi" do artigo 178 do Regulamento, com a seguinte redação: Suspensão do lançamento do imposto conforme artigo 382 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 33.118/91.

13.5. A escrituração dos casos descritos neste item deve ser efetuada da seguinte forma:

a) escriturar a nota fiscal de remessa para conserto recebida do revendedor no livro Registro de Entradas nas colunas sob os títulos “ICMS – Valores Fiscais” e “Operações ou Prestações sem Crédito do Imposto”.

b) escriturar a nota fiscal recebida do fabricante com as novas peças ou partes no livro Registro de Entradas nas colunas sob os títulos “ICMS – Valores Fiscais” e “Operações ou Prestações com Crédito do Imposto”.

c) emitir nota fiscal referente aos serviços prestados, discriminando as peças ou partes colocadas, com destaque do ICMS devido, escriturando-a no livro Registro de Saídas nas colunas sob os títulos “ICMS – Valores Fiscais” e “Operações ou Prestações com Débito do Imposto”.

d) emitir nota fiscal de retorno do bem recebido do revendedor para conserto, sem destaque do ICMS, mencionando o dispositivo legal que concede a suspensão e escriturá-la no livro Registro de Saídas nas colunas sob os títulos “ICMS – Valores Fiscais” e “Operações ou Prestações sem Débito do Imposto”.

14. A forma pela qual o fisco estima os valores a serem recolhidos pelo contribuinte enquadrado no Regime de Estimativa está descrita no artigo 85 do Regulamento do ICMS.

14.1. Conforme prescreve o § 3° deste artigo, os valores a recolher serão baseados nas operações de entrada e saída de mercadorias. As situações descritas nesta resposta, desde que resultem em operações normalmente tributadas, trarão reflexos nas estimativas do imposto a recolher para os semestres vindouros, não influindo no período semestral em que ocorrem.

14.2. Possíveis variações ocorridas entre os valores efetivos de entradas e saídas escrituradas para o período e a estimativa pela qual o contribuinte efetuou os recolhimentos serão confrontados semestralmente e, se favorável ao contribuinte, será deduzida em recolhimentos futuros, conforme preceitua o artigo 88 do Regulamento, caso contrário, deverá ser recolhida a diferença em favor do fisco, nos prazos previstos no mesmo artigo.

Antônia Emília Pires Sacarrão
Consultora Tributária

De acordo

Cássio Lopes da Silva Filho
Diretor da Consultoria Tributária

Aprovo

Clóvis Panzarini
Coordenador da Administração Tributária.