ICMS – Importação de insumos sob o regime de "Drawback-Suspensão" – Devolução de produto defeituoso (exportado) e posterior exportação de novo produto em substituição – A isenção prevista no artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000 condiciona-se a que o produto resultante da industrialização da mercadoria importada seja efetivamente exportado.

I. No desembaraço aduaneiro de mercadoria importada, sob o regime de "drawback" suspensão, a ser utilizada como insumo na fabricação de produto a ser exportado, aplica-se a isenção do artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000, desde que cumpridos os requisitos ali descritos. Na emissão da Nota Fiscal de venda do produto fabricado, para o adquirente do exterior, deve ser utilizado o CFOP 7.127 (venda de produção do estabelecimento sob o regime de "drawback").

II. Concretizada a operação de exportação, o fato do produto exportado não ser recebido pelo importador no exterior (ou recebido pelo importador no exterior, mas com defeito impeditivo de sua utilização, motivo pelo qual é destruído no exterior ou retornado a este país) não tem o condão de afastar a aplicabilidade da isenção prevista no referido artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000.

III. No caso de retorno do produto ao Brasil, no desembaraço aduaneiro promovido pelo próprio contribuinte que o exportou, poderá aplicar-se a isenção do artigo 39 do Anexo I do RICMS/2000, desde que, na nova operação de importação, não tenha havido contratação de câmbio nem incidência do Imposto de Importação, e atendidos os requisitos do mesmo artigo 39.

IV. Na entrada do produto recebido em seu estabelecimento, o contribuinte deve emitir a Nota Fiscal prevista no artigo 136, I, "f", do RICMS/2000, utilizando o CFOP 3.201 ("devolução de venda de produção do estabelecimento), seja em em "retorno de exportação" (sem cobertura cambial e sem incidência do Imposto de Importação), quando preenchidos os requisitos do artigo 39 do Anexo I do RICMS/2000, seja em devolução com cobertura cambial (com a devolução do preço pago).

V. Na saída do novo produto (resultante da industrialização do produto defeituoso anteriormente devolvido) do seu estabelecimento, o contribuinte deve utilizar, na Nota Fiscal relatíva à saída, o CFOP específico para cada operação realizada (interna, interestadual ou com destino ao exterior), conforme a Tabela I do Anexo V do RICMS/2000.

1. A Consulente, cuja atividade principal de acordo com a sua CNAE, é a "fabricação de produtos de pastas celulósicas, papel, cartolina, papel-cartão e papelão ondulado" (17.49-4/00) relata que realiza parte de suas exportações por meio do regime aduaneiro de "drawback"-suspensão, através do qual importa os insumos que serão empregados na fabricação de mercadorias destinadas ao exterior. Ocorre que, por vezes, algumas destas mercadorias são devolvidas por motivo de defeito técnico identificado pelos adquirentes do exterior, e em seguida a Consulente remete para o exterior novo produto em substituição ao devolvido. Em outros casos, não há substituição dos produtos defeituosos.

2. Expõe seu entendimento a respeito da forma como poderia tratar as devoluções dos produtos exportados, em termos de obrigações acessórias, mencionando que a devolução da mercadoria pelo adquirente estrangeiro poderia ser tratada conforme previsto pelos seguintes dispositivos do RICMS/2000: (i) inciso VI do artigo 4º [devolução de mercadoria com o objetivo de anular todos os efeitos de operação anterior] ; (ii) inciso I do artigo 125; (iii) o inciso II e o item 1 do §2º do artigo 452 e (iv) a alínea "j" do inciso I do artigo 127.

3. Acrescenta que possui dúvidas em relação ao CFOP a ser informado nas Notas Fiscais da operação de devolução da mercadoria pelo adquirente estrangeiro e da operação de remessa do produto substituído.

4. Apresenta, ainda, dúvida gerada pela "descaracterização" [descumprimento de condições para fruição da isenção do artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000] originado na devolução da mercadoria pelo adquirente estrangeiro, no sentido que a isenção não seria mantida. Cogita a utilização de Carta de Correção para alterar o CFOP, após a devolução do produto pelo adquirente do exterior, referente à operação de exportação com base no §3º do artigo 183 do RICMS/2000.

5. Após apresentar quadros com operações e respectivos CFOPs e expor seus entendimentos, solicita confirmação quanto aos:

5.1 "efeitos da operação de devolução do bem exportado sob o regime aduaneiro de "drawback" (parágrafo 2º do Artigo 22 do Anexo I do RICMS/SP);

5.2 "procedimentos corretos a serem adotados para alteração do CFOP na Nota Fiscal de venda do bem ao adquirente estrangeiro por meio de Carta de Correção (parágrafo 3º do artigo 183 do RICMS/SP );" e

5.3 "corretos CFOP’s a serem utilizados nas operações de:

5.3.1"venda do bem industrializado sob o regime aduaneiro de "drawback" ao exterior";

5.3.2 "devolução do bem defeituoso pelo adquirente estrangeiro" e

5.3.3 "remessa do bem em substituição ao devolvido do exterior", nos casos em que ocorre a substituição por um produto novo.

6. No dia 22/06/2015, a Consulente encaminhou "e-mail" para esta Consultoria Tributária, complementando algumas informações, com o objetivo de esclarecer a matéria de fato aqui relatada, informando, em síntese, que: (i) os produtos exportados que apresentam defeito podem ser retornados ao estabelecimento da Consulente ou destruídos no exterior pelo próprio adquirente estrangeiro. Em ambos casos, o produto defeituoso pode ser substituído por um novo produto; (ii) o produto defeituoso retornado do exterior tem como destinação a sua reutilização na fabricação de outro produto para comercialização por parte da Consulente, que pode ocorrer tanto no mercado nacional como no mercado internacional (ser exportado); (iii) a Consulente não possui qualquer Regime Especial concedido pela Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo que ampare a operação de retorno da mercadoria defeituosa do exterior.

7. Preliminarmente, ressaltamos que a presente consulta partirá dos seguintes pressupostos: a) de que a Consulente possui em seu estoque mercadorias (matérias-primas) albergadas e não albergadas pelo regime de "drawback"; b) que as matérias-primas albergadas no regime de "drawback" são "bens fungíveis"; c) que apesar disto, a Consulente mantém controles contábeis e fiscais de modo a se poder atribuir às exportações dos produtos finais resultantes a utilização destas matérias-primas que estão no regime de "drawback".

8. De início, ressaltamos que o drawback é um dos incentivos à exportação existentes na área federal, em que o exportador é desonerado dos tributos federais e de outros encargos incidentes sobre a matéria-prima importada necessária à fabricação de produto a ser exportado. No âmbito estadual, o artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000 prevê a isenção do ICMS no "desembaraço aduaneiro de mercadoria importada do exterior sob o regime de 'drawback', na modalidade ‘suspensão’, desde que:

"I - o Ato Concessório do regime aduaneiro comprove tratar-se de ‘drawback’, modalidade ‘suspensão’, beneficiado com a suspensão do Imposto de Importação e do Imposto sobre Produtos Industrializados;

II - o importador promova a efetiva exportação do produto resultante da industrialização da mercadoria.

§ 1º - O contribuinte que realize operações ao amparo do benefício previsto neste artigo deverá manter sob sua guarda, pelo prazo previsto no artigo 202 deste Regulamento, os documentos comprobatórios da regularidade fiscal dessas operações.

§ 2º - Na hipótese de descumprimento de qualquer das condições estabelecidas para a fruição da isenção prevista neste artigo, o ICMS objeto do referido benefício será exigido integralmente como se a isenção não tivesse existido, devendo o imposto ser recolhido observando-se o disposto na legislação, em especial o previsto no artigo 11 deste Regulamento.

(...)"

9. Como se observa, entre as exigências expressas na citada norma legal temos a de que "o importador promova a efetiva exportação do produto resultante da industrialização da mercadoria importada" e mantenha os "documentos comprobatórios da regularidade fiscal dessas operações" , ou seja, essas são condições, entre outras, para que a isenção se aperfeiçoe.

10. Portanto, se foi promovida a saída física, decorrente de contrato de comércio exterior, para fora do país, do produto resultante da industrialização da mercadoria importada e se foram cumpridos todos os requisitos do artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000, será perfeitamente aplicável a isenção ali prevista.

11. Frise-se que se entende, para efeitos tributários, que a exportação se perfaz quando cumulativamente: (i) o destinatário se localize no exterior, (ii) a operação seja acobertada pelos correspondentes documentos relativos à exportação, emitidos através do Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX), (iii) a operação seja realizada em moeda estrangeira conversível (iv) seja comprovado o embarque da mercadoria para o exterior, por documento hábil.

12. Portanto, na operação aqui relatada, observamos que houve, de fato, a exportação, já que houve a saída física do produto do território deste país, e o posterior "retorno de exportação" do produto a este país, seja porque não foi recebido, por qualquer motivo, pelo cliente da Consulente sediado no exterior, seja porque foi recebido e constatado defeito impeditivo de sua utilização, o que fez com que o adquirente estrangeiro promovesse seu retorno à Consulente.

13. Logo, ao contrário do entendimento da Consulente, não houve a "descaracterização do regime aduaneiro de drawback", já que a matéria-prima importada sob o referido regime aduaneiro foi de fato utilizada pela Consulente na fabricação de produto que foi exportado, dessa forma, como expusemos anteriormente, e, se foram cumpridas as exigências expressas no artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000 (entre elas que "o importador promova a efetiva exportação do produto resultante da industrialização da mercadoria importada" e comprove tal ocorrência), a isenção ali prevista já se aperfeiçoou.

14. Ressaltamos, todavia, que a Consulente deverá manter controle de seu estoque em função quantidade, valor e prazo fixados no ato concessório de "Drawback"-suspensão, tendo em vista que algumas mercadorias exportadas são destruídas no exterior, outras retornam ao seu estabelecimento e são reaproveitadas na fabricação de novos produtos, e, dentre as novos produtos fabricados com materiais reaproveitados, existem, ainda, os que são posteriormente comercializados no Brasil e os que são exportados. Isso porque somente a mercadoria importada sob o regime aduaneiro de "Drawback"-suspensão e abrangida pela isenção do artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000 (escrituradas com o CFOP 3.127 na entrada em seu estabelecimento) podem ser objeto de saída com o CFOP 7.127 (venda de produção do estabelecimento sob o regime de "drawback"). Ademais, se, por qualquer motivo, as condições do ato concessório do "drawback" não forem atendidas pela Consulente, ocorrerá a cobrança dos tributos federais, e, em consequência, haverá a cobrança do ICMS.

14.1 Nesse sentido, ressaltamos que o artigo 5º do RICMS/2000 determina que "o benefício fiscal que dependa de requisito não prevalecerá se este não for satisfeito, considerando-se devido o imposto no momento em que tiver ocorrido a operação ou a prestação".

15. Feitas essas observações, registramos, com relação à menção da Consulente à "carta de correção" para retificação do CFOP da Nota Fiscal, que este procedimento não seria correto, por não se tratar de "erro" ocorrido na emissão do documento, hipótese prevista no §3º do artigo 183 do RICMS/2000: "Artigo 183 (...) § 3° - Fica permitida a utilização de carta de correção para a regularização de erro ocorrido na emissão de documento fiscal,(...)".

16. Logo, a Consulente não deverá fazer qualquer "Carta de Correção", como mencionou no relato, até porque o CFOP 7.127 (venda de produção do estabelecimento sob o regime de "drawback") utilizado pela Consulente na Nota Fiscal de venda do produto para o adquirente do exterior está correto, visto que o produto por ela fabricado foi efetivamente exportado e que se classificam neste código "as vendas de produtos industrializados no estabelecimento sob o regime de "drawback", cujas compras foram classificadas no código 3.127 - "Compra para industrialização sob o regime de "drawback"." (Tabela I do Anexo V do RICMS/2000).

17. Por fim, nos casos em que há o retorno dos produtos defeituosos ("devolução" da mercadoria), para fins da legislação tributária paulista, o retorno do produto do exterior tem tratamento específico, denominado "retorno de exportação", a partir da entrada em território brasileiro. Desta forma, temos que no desembaraço aduaneiro, em retorno, do produto não recebido pelo importador do exterior (ou recebida pelo importador no exterior, mas com defeito impeditivo de sua utilização e retornada a este país), desde que cumpridos os requisitos previstos no artigo 39 do Anexo I do RICMS/2000, aplica-se a isenção do ICMS:

"ANEXO I - ISENÇÕES

(isenções a que se refere o artigo 8º deste regulamento)

Artigo 39 (IMPORTAÇÃO - RETORNO DE EXPORTAÇÃO) - Desembaraço aduaneiro, em retorno, por quem exportou, de mercadoria (Convênios ICMS-18/95, cláusula primeira, I, VII, "b", X, e §§ 1° e 2°, e ICMS-56/98):

I - não recebida pelo importador no exterior;

II - recebida pelo importador no exterior, mas com defeito impeditivo de sua utilização;

III - remetida a título de consignação mercantil e não comercializada;

IV - remetida para exposições ou feiras, para fins de exposição ao público em geral, desde que o retorno ocorra no prazo de 60 (sessenta) dias, contado da data da sua saída.

Parágrafo único - O disposto neste artigo ficará condicionado a que, na operação de importação, não tenha havido:

1 - contratação de câmbio;

2 - incidência do Imposto de Importação." G.N.

18. A respeito dos quadros elaborados pela Consulente, apenas esclarecemos o que segue:

18.1 A Tabela I do Anexo V do RICMS/2000, que traz os códigos fiscais de operações e prestações (CFOPs) a que se refere o artigo 597 do mesmo regulamento. Na atual redação da citada Tabela, referem-se expressamente ao "drawback" os seguintes códigos: 3.127, 3.211, 7.127 e 7.211, sendo que há CFOP específico para a devolução de venda de produtos no regime de ´drawback´, qual seja o CFOP 3.211, "Devolução de venda de produção do estabelecimento sob o regime de ´drawback´" (classificam-se neste código as devoluções de vendas de produtos industrializados pelo estabelecimento sob o regime de "drawback"). Todavia, em precedentes desta Consultoria Tributária, entende-se que a utilização deste CFOP (3.211) se dá exclusivamente nas situações em que ainda não ocorreu a efetiva exportação, por exemplo, quando a mercadoria retorna do porto de embarque brasileiro ao estabelecimento exportador.

18.2 Portanto, para a presente situação, ainda que originalmente a mercadoria tenha sido exportada com a utilização do CFOP 7.127 específico para o regime de ´drawback´, a Consulente no retorno deverá aplicar o CFOP 3.201, genérico da "devolução de venda de produção do estabelecimento" para as situações:

a)>em que a operação se dá "sem cobertura cambial" e sem a incidência do imposto de importação (o adquirente do produto considerado defeituoso não recebe de volta o valor do preço que foi pago ao exportador), preenchidos os requisitos da isenção prevista no artigo 39 do Anexo I do RICMS/2000;

b)>como para os demais casos em que haja efetivamente a devolução do preço pago (com cobertura cambial).

18.3 Não obstante, no primeiro caso, no retorno de exportação, previsto no artigo 39 do anexo I do RICMS/2000, na medida em que se trata de operação efetuada sem pagamento de preço (e sem contratação de câmbio), e desde que sem a incidência do imposto de importação, trata-se de operação a ser albergada pela isenção deste dispositivo.

19. Em face de todo o exposto, respondendo objetivamente às indagações da Consulente, transcritas no item 5 desta resposta, informamos que:

19.1. Se foi promovida a saída física, para fora do país, do produto resultante da industrialização da mercadoria importada sob o Regime de "Drawback"-suspensão e se foram cumpridos todos os requisitos do artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000, é perfeitamente aplicável a isenção ali prevista.

19.2. A Consulente não deverá fazer "Carta de Correção" relativamente ao CFOP utilizado pela Consulente na Nota Fiscal de venda do produto para o adquirente do exterior, pois está correta a utilização do 7.127 (venda de produção do estabelecimento sob o regime de "drawback").

19.3 Por sua vez, na entrada do produto recebido em seu estabelecimento, em devolução com cobertura cambial (com a devolução do preço pago) ou em "retorno de exportação" (sem cobertura cambial e sem incidência do Imposto de Importação) quando preenchidos os requisitos do artigo 39 do anexo I do RICMS/2000, a Consulente deverá emitir a Nota Fiscal prevista no artigo 136, I, "f", do RICMS/2000, utilizando o CFOP 3.201 ("Devolução de venda de produção do estabelecimento).

19.4 Por sua vez, na saída de produto (resultante da industrialização do produto defeituoso anteriormente devolvido) que será exportado para substituição daquele não recebido pelo adquirente do exterior, ou, com destino a outros clientes, a Consulente deverá adotar o CFOP específico para aquela operação (seja tratar-se de operação dentro do mercado nacional, seja operação com destino ao exterior), conforme a Tabela I do Anexo V do RICMS/2000, que traz os códigos fiscais de operações e prestações (CFOPs).

20. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.