1. A Consulente, cuja atividade, conforme a Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE – é a “fabricação de produtos do refino de petróleo”, informa que, dentre suas atividades, realiza a comercialização de "combustível de referência" (gasolina e óleo diesel) importado do exterior e destinado, exclusivamente, a empresas montadoras de veículos estabelecidas no Brasil.

2. Relata que, “em virtude de a importação dos combustíveis realizada pela Consulente possuir finalidade específica e ter destino certo, qual seja, venda para empresas montadoras que os utilizarão nos testes dos veículos de sua fabricação, os processos são realizados com base em autorização específica da Agência Nacional de Petróleo (ANP), nos termos do artigo 8° das Portarias 313 e 314 (...). Tal circunstância (importação com finalidade exclusiva de comercialização para montadora que utilizará os combustíveis nos testes dos veículos de sua fabricação) é informada, também, na "Licença de Importação" (L.I.), conforme cópia do Extrato do Licenciamento de Importação do Siscomex - Sistema de Comércio Exterior (...)”.

3. Acrescenta que, pelo fato de tais "combustíveis de referência" terem finalidade específica, não são comercializados em postos de combustíveis. Além disso, em virtude de a importação estar vinculada a contrato de fornecimento firmado com determinada montadora, bem como da autorização dada pela ANP, os combustíveis que importa são utilizados, exclusivamente, em processo industrial das montadoras, não se confundindo com os combustíveis convencionais, comercializados diretamente com os consumidores finais em postos de combustíveis.

4. Em seguida, informa que, por ocasião do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas, “vem sendo surpreendida com a exigência de reter e recolher o ICMS devido a título de substituição tributária, nos termos da legislação pertinente”. Expressa seu entendimento de que tais mercadorias, utilizadas em processo fabril, se caracterizam como "insumos", nos termos da Decisão Normativa CAT-1/2001, e que a essas operações não se aplica a sistemática da substituição tributária, conforme disposto no artigo 264, inciso I, do RICMS/2000, que reproduz.

5. Ante o exposto, a Consulente indaga se os “combustíveis de referência” que importa para comercialização exclusiva com montadoras de veículos “que os utilizarão no seu processo fabril” estão excluídos da sistemática da retenção antecipada do ICMS por substituição tributária, nos termos do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000.

6. Preliminarmente, cumpre observar que depreendemos, do exposto, que a Consulente se refere à substituição tributária prevista no inciso II do artigo 412 do RICMS/2000, em vista de importar combustível derivado de petróleo não relacionado no inciso I do citado artigo.

7. Feita essa observação, esclarecemos que a retenção antecipada do imposto por substituição tributária, como o próprio termo indica, pressupõe a existência de um substituto, a quem é atribuída a responsabilidade pelo imposto referente à(s) operação(ões) seguinte(s), em lugar de outro(s) contribuinte(s) – o(s) substituído(s).

8. Tal sistemática está prevista na Constituição Federal de 1988, nos seguintes termos:

“Art. 150. (...)

§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

9. Como decorrência lógica, a substituição tributária pressupõe a existência de operação subseqüente sujeita à incidência do imposto. Na hipótese de não ocorrer operação subseqüente, não há que se falar em substituição, em vista da inocorrência de fato gerador futuro.

10. Na situação trazida na consulta, é realizada a importação de combustível “com finalidade específica”, para venda a montadoras de veículos que o utilizarão na realização de testes, e não, por exemplo, para revenda a consumidores de combustível ou para abastecimento dos veículos que irá comercializar. No caso em tela, a operação de saída da Consulente será destinada a consumidor que não promoverá etapa subsequente de circulação do combustível adquirido.

11. Em caso de o combustível importado ter comprovadamente finalidade específica, sendo importado mediante contrato que vincula a importação à venda diretamente a consumidor final, não se aplica a substituição tributária em tela. Isso porque, nessa hipótese, não haverá saída subseqüente da mercadoria, conforme exposto acima.

12. Cumpre salientar que tal circunstância deve estar devidamente documentada, a fim de que se possa comprovar: a) a condição especial do combustível, que “não se confunde com combustíveis convencionais”, como declara a Consulente, bem como b) que a mercadoria importada se destina exclusivamente à utilização pelo cliente da Consulente, na qualidade de consumidor final.

13. Por oportuno, esclarecemos que, em analogia com as hipóteses previstas nos incisos I a V do artigo 264 do RICMS/2000, na ocorrência de qualquer saída ou evento que descaracterizar a hipótese trazida na consulta, o imposto relativo à substituição tributária será exigido da Consulente, podendo o fisco exigi-lo do destinatário (§ 4º do citado artigo 264 do Regulamento).