Ementa

ICMS – Operações com programas de computador (“software”) – Comercialização via “download” e via suporte de informática – Base de cálculo - Importação e revenda – Emissão de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e).

I. A base de cálculo do ICMS em operações com programas para computador corresponde ao dobro do valor de mercado das respectivas unidades de suporte físico nas quais estão gravadas as cópias dos programas de computador.

II. As operações realizadas com programas para computador sem um suporte informático, em face das normas atuais, não são passíveis de exigência de pagamento do ICMS, embora estejam inseridas no campo de incidência do tributo, ensejando a emissão da correspondente Nota Fiscal.

III. A importação e a revenda de “software” por “download” caracterizam circulação de mercadoria e, portanto, ensejam a emissão da correspondente Nota Fiscal, ainda que ausente o suporte físico informático.

Relato

1. A Consulente, com CNAE principal relativa a “comércio atacadista de equipamentos de informática”, informa que comercializa “programas de computador (‘software’) não personalizados (‘standard’) e o seu licenciamento de cessão de direito de uso de software, considerados como ‘softwares de prateleira’, que são disponibilizados em larga escala e de forma padronizada, podendo comercializá-los no atacado ou no varejo”.

2. Aduz que tais programas, importados do exterior, são comercializados a “pessoas jurídicas e físicas domiciliadas no Brasil através de CD-ROM’s/DVD’s (suporte físico – ‘mídia’) ou via internet (‘download’)”.

3. Demonstra ter ciência da regulamentação relativa às operações com programa para computador ("software") com suporte informático (artigo 1º do Decreto nº 51.619/2007), mas expõe dúvida quanto às normas aplicáveis à venda de “software” via “download”, principalmente em relação às obrigações acessórias, uma vez que tem conhecimento, por meio das Respostas às Consultas Tributárias 891/1999, 234/2011 e 494/2011, que não há exigência do ICMS na operação com “software” via “download”, dada a inexistência de base cálculo, existindo, no entanto, a obrigação de emissão de documento fiscal antes de iniciada a saída dessa mercadoria.

4. Sendo assim, indaga:

“(i) os estabelecimentos da Consulente localizados em São Paulo, que venham comercializar softwares através de mídia, deverão recolher ICMS sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor apenas do suporte físico (mídia), excluindo-se assim o valor correspondente ao licenciamento de cessão de direito de uso de software?

(ii) no que se refere ao software comercializado via download, em razão do exposto e diante da ausência de legislação específica acerca da exigência de ICMS e dos procedimentos formais a serem adotados para essas operações, os estabelecimentos da Consulente localizados em São Paulo, que venham comercializar softwares através de download, deverão emitir nota fiscal de saída, mas não deverão recolher o ICMS sobre essa operação?

(iii) caso esse não seja o entendimento dessa I. Coordenação, a Consulente indaga qual seria o procedimento em relação à emissão de notas fiscais, em especial sobre as operações de comercialização de softwares via download.

(iv) em qualquer caso, a Consulente indaga, ainda, qual seria a orientação sobre como compatibilizar a emissão das notas fiscais com a transmissão dos arquivos SINTEGRA/SPED, de forma que não sofra questionamentos ou incorra em infrações/penalidades por conta de eventual inconsistência das informações.”

Interpretação

5. Em conformidade com o inciso II do artigo 155 da Constituição Federal, é de competência dos Estados e do Distrito Federal instituir imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

6. Embora não seja simples conceituar “mercadoria”, pode-se afirmar que esse conceito não equivale simplesmente a “bem móvel”, mas pode abranger qualquer objeto disponibilizado no mercado e que seja tratado por agentes econômicos com a finalidade de consumo, sendo que, pela manifestação da capacidade contributiva, as respectivas operações com eles realizadas, devem ser tributadas.

7. Nesse contexto, observa-se que o STF declarou, no RE n.º 176.626-3, que o “software de prateleira” está no campo de incidência do ICMS, sendo uma mercadoria, e não um serviço, não obstante seu componente imaterial relativo aos direitos intelectuais.

8. Entretanto, não se pode interpretar a Constituição Federal para entender que, ao conceder aos Estados a competência para instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, ela tenha atribuído ou virá a atribuir efeitos jurídicos díspares a situações equivalentes.

9. Sendo assim, necessariamente, em respeito aos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, a Constituição atribui efeitos iguais a situações iguais. Portanto, nenhum privilégio pode ser concedido a um comerciante que “venda” programa de computador pela internet em relação ao que os “vende” em lojas.

10. Operações com mercadorias fornecidas sem a necessidade de suporte e que têm a mesma utilidade de mercadorias com suporte, mas cujas operações com essas últimas já são pacificamente tributadas pelo ICMS, logicamente, também devem ser tributadas pelo mesmo imposto. A bem da verdade, são as mesmas mercadorias apenas formatadas em uma nova geração - se “desmaterializadas” ou não, não importa a discussão, sob risco de caducidade do sistema constitucional tributário.

11. Dessa feita, não há como deixar de compreender o “upload” e o “download” de “software” e quaisquer outros produtos em massa digitalizados, copiados a partir de uma matriz e transferidos eletronicamente (como acontece com os produtos descritos na presente consulta), por contrato de compra e venda ou de licença de uso, como uma operação de circulação de mercadoria, operação, em tese, sujeita ao ICMS, por estar inserida no campo constitucional abrangido pelo inciso II do artigo 155 da Constituição Federal.

12. Portanto, em suma, esta Consultoria Tributária entende, conforme já manifestado em outras oportunidades, que a operação relativa à circulação de mercadorias é aquela inserida no ciclo mercantil que destina bens, ainda que imateriais, da produção ao consumo, mediante a agregação de valor econômico, motivo pelo qual a comercialização de programas de computador (ainda que sob licenciamento de cessão de direito de uso), seja com ou sem suporte físico, é operação, em tese, sujeita ao ICMS por estar inserida no campo constitucional do ICMS.

13. No entanto, o Decreto 51.619/2007 assim dispõe:

“Artigo 1° - Na operação realizada com programa para computador (‘software’), personalizado ou não, o ICMS será calculado sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático.

Parágrafo único - O disposto no ‘caput’ não se aplica aos jogos eletrônicos de vídeo (‘videogames’), ainda que educativos, independentemente da natureza do seu suporte físico e do equipamento no qual sejam empregados.

Artigo 2° - Este decreto entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos para fatos geradores que ocorrerem a partir de 1° de fevereiro de 2007”. (g.n.).

13.1. Ressalte-se que o termo “software” tem, para fins tributários estaduais, um conceito próprio, que é o de programa para computador, conforme a norma supratranscrita.

13.2. Além disso, esclarece-se que o ICMS incide sobre a operação com programas de computador (“software”), e não somente sobre o seu suporte informático (CDs, DVDs, etc.). Isto é, o ICMS incide sobre a operação com programas de computador (incluídos aqui o “software”, a mídia e a licença de uso) – somente a base de cálculo do imposto é que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático, por força do que estabelece o citado Decreto.

14. Desse modo, na transferência eletrônica de programas para computador (“software”), via “download”, ou seja, sem a existência de um suporte informático, não é possível, no momento, exigir o recolhimento do ICMS na operação descrita, embora, sublinhe-se novamente, esteja ela inserida no campo de incidência do tributo. Não fosse a atual forma de definição da base de cálculo dessas mercadorias, seriam aplicadas à hipótese as regras gerais de tributação pelo ICMS.

15. Sendo assim, em resposta às indagações (i) e (ii) - transcritas no item 4 desta resposta, nos casos em que a comercialização do programa de computador se der por via de suporte informático, a base de cálculo corresponde ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático, não incluso aí, portanto, o valor relativo ao “licenciamento de cessão de direito de uso de software”; e, no que tange à importação e à comercialização de programas para computador por transferência eletrônica, ou seja, sem a existência de um suporte informático, não é possível, no momento, exigir o recolhimento do ICMS.

16. No tocante à emissão de documento fiscal nas operações com programa de computador via “download” (importação e comercialização realizadas pela Consulente), não obstante a impossibilidade de se exigir o recolhimento do ICMS, conforme exposto, esclarecemos que deve ser emitida a correspondente Nota Fiscal Eletrônica - NF-e, modelo 55 (artigo 212-O do RICMS/2000 e artigo 7º, incisos II e III, e Anexo II da Portaria CAT-162/2008).

Neste ponto, informe-se que, em pesquisa Cadastro de Contribuintes deste Estado, verificamos que a Consulente encontra-se credenciada à emissão de Nota Fiscal Eletrônica - NF-e desde 22/03/2010, estando obrigada à emissão de NF-e, em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, nas mesmas circunstâncias e condições (artigo 40 da Portaria CAT-162/2008).

17. Portanto, tratando-se de importação, na aquisição do programa para computador (“software”) via “download” - momento da entrada, mesmo que simbólica, da mercadoria em seu estabelecimento - a Consulente deverá emitir a NF-e, em obediência ao artigo 136, I, “f”, do RICMS/2000, sob o CFOP 3.102 (compra para comercialização), visto que a mercadoria é oriunda do exterior, e realizar o lançamento no livro Registro de Entradas, em ordem cronológica (artigo 214, § 2º, do RICMS/2000).

18. Firme-se, ainda, que, nas NF-es referentes à entrada (aquisição) e à venda, deverão ser mencionados todos os dados identificativos da respectiva operação, inclusive a observação de que devido à inexistência de suporte informático, a base de cálculo do imposto é zero, conforme determina o artigo 187 do RICMS/2000:

“Artigo 187 - Quando o valor da base de cálculo for diverso do valor da operação ou prestação, o contribuinte mencionará essa circunstância no documento fiscal, indicando o dispositivo pertinente da legislação, bem como o valor sobre o qual tiver sido calculado o imposto (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º).”

19. Por último, consigne-se que para a emissão da NF-e referente à venda, mesmo que a saída seja simbólica (considerando a hipótese de o “download” ser realizado diretamente dos computadores de seu fornecedor no exterior para os dos seus clientes), deverá ser observado, em princípio, se o adquirente está localizado no Estado de São Paulo, situação em que o documento fiscal será emitido sob o CFOP 5.102 - “venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros”.

19.1. No caso de adquirentes não localizados em território paulista, o CFOP a ser utilizado será 6.102 (para operações interestaduais) ou 7.102 (para operações com adquirentes localizados no exterior).

19.2. Na hipótese de adquirente não-contribuinte do ICMS sediado em outro Estado, deverá ser utilizado o CFOP 6.108 - “venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, destinada a não contribuinte”, que é específico para essa situação (“classificam-se neste código as vendas de mercadorias adquiridas ou recebidas de terceiros para industrialização ou comercialização, que não tenham sido objeto de qualquer processo industrial no estabelecimento, destinadas a não contribuintes. Quaisquer operações de venda destinadas a não contribuintes deverão ser classificadas neste código”), conforme estabelecido na Tabela I, parte referente a saídas de mercadorias, bens ou prestações de serviço, do Anexo V do RICMS/2000.

20. Sendo assim, damos por respondidas as questões propostas pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.