Ementa

ICMS – Venda de “software” padronizado, via “download” – Importação e revenda – Emissão de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e)

I. A comercialização de “software” por “download” caracteriza circulação de mercadoria e, portanto, enseja a emissão da correspondente Nota Fiscal, ainda que não haja suporte físico informático.

II. A Nota Fiscal referente à aquisição, na importação para revenda, deve ser emitida sob o CFOP 3.102 (compra para comercialização).

III. Na venda de “software”, em regra, o CFOP correspondente será o 5.102, 6.102 ou 7.102 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros), dependendo da localização do destinatário. Na hipótese de o adquirente não ser contribuinte do ICMS e estar localizado em outro Estado, a respectiva operação deverá ocorrer sob o CFOP 6.108 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, destinada a não contribuinte).

Relato

1. A Consulente, dos ramos de comércio atacadista de equipamento de informática (4651-6/01) e suporte técnico, manutenção e outros serviços em tecnologia da informação (6209-1/00), informa que presta serviço de manutenção em máquinas de automação bancária e que revende software, que tem a finalidade de permitir melhor gerenciamento dos caixas eletrônicos bancários, sendo subsidiária da [...], “empresa com sede nos E.U.A., e detentora de conhecimento na prestação de serviços de manutenção de dispensadores automáticos de cédulas de papel moeda, comumente conhecidos como caixas eletrônicos”; conhecimento esse repassado à Consulente.

2. Expõe que os softwares de gestão de caixas eletrônicos, importados da empresa americana da qual é subsidiária, são “de prateleira” e fornecidos aos seus clientes com “natureza de cópia múltipla não customizáveis ou customizados” (são “estáveis e acabados, prontos para serem comercializados”). Sendo assim, seus clientes não têm permissão para criar: ( i ) qualquer modificação, alteração, tradução, aperfeiçoamento, atualização, melhoria, upgrade, distribuição, ( ii ) qualquer novo programa de computador, e ( iii ) qualquer trabalho derivado do software, de acordo com as leis de direito autorais aplicáveis; não se configurando, portanto, “uso de um direito, mas mera venda de mercadoria.”.

3. Explica que “o fornecimento dos softwares aos clientes que compram os caixas eletrônicos é comumente feito por via transmissão digital (via ‘download’ da ‘internet’) na página: [...]. Essa página é acessível a usuários autorizados onde podem fazer o ‘download’ das versões do software que a Consulente comercializa e de informações relacionadas. Também existe a possibilidade de fornecimento de mídia gravada em um meio físico por uma equipe especializada da Consulente.”.

4. Entende, com base nos artigos 2º, III, 37, III, 125, I, 127, IV, todos do RICMS/2000, nas respostas à consulta 1168/2009, 234/2011 e 494/2011 e em entendimentos exarados pelo STJ (REsp 222.001/SP, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03.05.2005, DJ 05.09.2005 p. 331; REsp 216.967/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 28.08.2001, DJ 22.04.2002 p. 185; REsp 633.405/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24.11.2004, DJ 13.12.2004 p. 241), que:

“ a. comercializa contratos de fornecimento de software isoladamente;

b. deve emitir uma nota fiscal de venda identificando o valor do software de prateleira no valor total da mercadoria com NCM 0000.0000 com o código fiscal de operação - CFOP de revenda de mercadorias com a expressão ‘Base ICMS conforme art. 50 RICMS-SP e Decreto 51.619/07’;

c. não deve emitir nota fiscal de entrada quando da importação de softwares de prateleiras sem meio físico adquiridos via ‘download’.”.

A respeito do assunto, sublinha ainda que:

Ø “A observância do art. 37 do RICMS/SP, acima mencionado, implica na inclusão do valor da licença de uso dos softwares pelo fato de se tratar de mercadoria.”.

Ø “A inclusão na base de cálculo do ICMS independe das funções do software e suas características como a de ser um programa de computador ‘standard’ ou ‘de prateleira’.”.

Ø “Os contribuintes devem emitir Nota Fiscal de Venda ao promoverem a saída de mercadorias, que contenha as seguintes informações: (i) dados emitente; (ii) descrição da mercadoria; (iii) data de emissão da nota fiscal; (iv) o número de ordem, série, subsérie e número da via e (v) o nome e especificações do impressor da nota.”.

Ø “Destaca-se que resta claro quanto ao campo de incidência do ICMS relativo às operações com softwares considerados como não personalizados e/ou ‘de prateleira’”.

Ø “A Secretaria do Estado da Fazenda do Estado de São Paulo já se pronunciou em diversas oportunidades quanto à necessidade de emissão de nota fiscal e a impossibilidade de tributação do ICMS por falta de suporte informático na venda de licenças de software via internet ‘download’”.

5. Ao final, indaga:

“(i) Se na importação de ‘software’ via ‘download’, há necessidade de emissão de nota fiscal de entrada de mercadorias, tendo em vista que se trata de ‘software’ considerado como de prateleira, não customizados ou customizáveis;

(ii) Qual o código fiscal de operação – CFOP a ser utilizado na importação mencionado no item anterior, lembrando que a operação de importação de ‘software’ via ‘download’ não é acobertada por Declaração de importação – DI por não existir suporte físico;

(iii) Se o ‘software’ deve ser descrito separadamente na nota fiscal de venda com base no disposto no artigo 127 do RICMS/SP visto que a legislação estadual paulista dispõe tão somente a obrigatoriedade da discriminação da mercadoria; e

(iv) Qual a base de cálculo do ICMS quando da revenda de programa de computador ‘software’, importado do exterior aos clientes no Brasil e fornecidos via ‘download’.”

Interpretação

6. Em conformidade com o inciso II do artigo 155 da Constituição Federal, é de competência dos Estados e do Distrito Federal instituir imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

7. Embora não seja simples conceituar “mercadoria”, pode-se afirmar que esse conceito não equivale simplesmente a “bem móvel”, mas pode abranger qualquer objeto disponibilizado no mercado e que seja tratado por agentes econômicos com a finalidade de consumo, sendo que, pela manifestação da capacidade contributiva, as respectivas operações com eles realizadas, devem ser tributadas.

8. Nesse contexto, observa-se que o STF declarou, no RE n.º 176.626-3, que o “software de prateleira” está no campo de incidência do ICMS, sendo uma mercadoria, e não um serviço, não obstante seu componente imaterial relativo aos direitos intelectuais.

9. Entretanto, não se pode interpretar a Constituição Federal para entender que, ao conceder aos Estados a competência para instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, ela tenha atribuído ou virá a atribuir efeitos jurídicos díspares a situações equivalentes.

10. Sendo assim, necessariamente, em respeito aos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, a Constituição atribui efeitos iguais a situações iguais. Portanto, nenhum privilégio pode ser concedido a um comerciante que “venda” programa de computador pela internet em relação ao que os “vende” em lojas.

11. Operações com mercadorias fornecidas sem a necessidade de suporte e que têm a mesma utilidade de mercadorias com suporte, mas cujas operações com essas últimas já são pacificamente tributadas pelo ICMS, logicamente, também devem ser tributadas pelo mesmo imposto. A bem da verdade, são as mesmas mercadorias apenas formatadas em uma nova geração - se “desmaterializadas” ou não, não importa a discussão, sob risco de caducidade do sistema constitucional tributário.

12. Dessa feita, não há como deixar de compreender o “upload” e o “download” de “software” e quaisquer outros produtos em massa digitalizados, copiados a partir de uma matriz e transferidos eletronicamente (como acontece com os produtos descritos na presente consulta), por contrato de compra e venda ou de licença de uso, como uma operação de circulação de mercadoria, operação, em tese, sujeita ao ICMS, por estar inserida no campo constitucional abrangido pelo inciso II do artigo 155 da Constituição Federal.

13. Portanto, em suma, esta Consultoria Tributária entende, conforme já manifestado em outras oportunidades, que a operação relativa à circulação de mercadorias é aquela inserida no ciclo mercantil que destina bens, ainda que imateriais, da produção ao consumo, mediante a agregação de valor econômico, motivo pelo qual a comercialização de programas de computador (ainda que sob licenciamento de cessão de direito de uso), seja com ou sem suporte físico, é operação, em tese, sujeita ao ICMS por estar inserida no campo constitucional do ICMS.

14. No entanto, o Decreto 51.619/2007 assim dispõe:

“Artigo 1° - Na operação realizada com programa para computador (‘software’), personalizado ou não, o ICMS será calculado sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático.

Parágrafo único - O disposto no ‘caput’ não se aplica aos jogos eletrônicos de vídeo (‘videogames’), ainda que educativos, independentemente da natureza do seu suporte físico e do equipamento no qual sejam empregados.

Artigo 2° - Este decreto entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos para fatos geradores que ocorrerem a partir de 1° de fevereiro de 2007”. (g.n.).

14.1.Ressalte-se que o termo “software” tem, para fins tributários estaduais, um conceito próprio, que é o de programa para computador, conforme a norma supratranscrita.

14.2.Além disso, esclarece-se que o ICMS incide sobre a operação com programas de computador (“software”), e não somente sobre o seu suporte informático (CDs, DVDs, etc.). Isto é, o ICMS incide sobre a operação com programas de computador (incluídos aqui o “software”, a mídia e a licença de uso) – somente a base de cálculo do imposto é que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático, por força do que estabelece o citado Decreto.

15. Desse modo, na transferência eletrônica de programas para computador (“software”), via “download”, ou seja, sem a existência de um suporte informático, não é possível, no momento, exigir o recolhimento do ICMS na operação descrita, embora, sublinhe-se novamente, esteja ela inserida no campo de incidência do tributo. Não fosse a atual forma de definição da base de cálculo dessas mercadorias, seriam aplicadas à hipótese as regras gerais de tributação pelo ICMS.

16. Não obstante a impossibilidade de se exigir o recolhimento do ICMS, conforme exposto, esclarecemos que, na situação apresentada pela Consulente (importação de programa de computador e sua comercialização), deve ser emitida a correspondente Nota Fiscal Eletrônica - NF-e, modelo 55 (artigo 212-O do RICMS/2000 e artigo 7º, incisos II e III, e Anexo II da Portaria CAT-162/2008).

Neste ponto, informe-se que, em pesquisa Cadastro de Contribuintes deste Estado, verificamos que a Consulente encontra-se credenciada à emissão de Nota Fiscal Eletrônica - NF-e desde 31/08/2009, estando obrigada à emissão de NF-e, em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, nas mesmas circunstâncias e condições (artigo 40 da Portaria CAT-162/2008).

17. Portanto, tratando-se de importação, na aquisição do programa para computador (“software”) - momento da entrada, mesmo que simbólica, da mercadoria em seu estabelecimento - a Consulente deverá emitir a NF-e, em obediência ao artigo 136, I, “f”, do RICMS/2000, sob o CFOP 3.102 (compra para comercialização), visto que a mercadoria é oriunda do exterior, e realizar o lançamento no livro Registro de Entradas, em ordem cronológica (artigo 214, § 2º, do RICMS/2000).

18. Firme-se, ainda, que, nas NF-es referentes à entrada (aquisição) e à venda, deverão ser mencionados todos os dados identificativos da respectiva operação, inclusive a observação de que devido à inexistência de suporte informático, a base de cálculo do imposto é zero, conforme determina o artigo 187 do RICMS/2000:

“Artigo 187 - Quando o valor da base de cálculo for diverso do valor da operação ou prestação, o contribuinte mencionará essa circunstância no documento fiscal, indicando o dispositivo pertinente da legislação, bem como o valor sobre o qual tiver sido calculado o imposto (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º).”

19. Por último, consigne-se que para a emissão da NF-e referente à venda, mesmo que a saída seja simbólica (considerando a hipótese de o “download” ser realizado diretamente dos computadores de seu fornecedor no exterior para os dos seus clientes), deverá ser observado, em princípio, se o adquirente está localizado no Estado de São Paulo, situação em que o documento fiscal será emitido sob o CFOP 5.102 - “venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros”.

19.1. No caso de adquirentes não localizados em território paulista, o CFOP a ser utilizado será 6.102 (para operações interestaduais) ou 7.102 (para operações com adquirentes localizados no exterior).

19.2. Na hipótese de adquirente não-contribuinte do ICMS sediado em outro Estado, deverá ser utilizado o CFOP 6.108 - “venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, destinada a não contribuinte”, que é específico para essa situação (“classificam-se neste código as vendas de mercadorias adquiridas ou recebidas de terceiros para industrialização ou comercialização, que não tenham sido objeto de qualquer processo industrial no estabelecimento, destinadas a não contribuintes. Quaisquer operações de venda destinadas a não contribuintes deverão ser classificadas neste código”), conforme estabelecido na Tabela I, parte referente a saídas de mercadorias, bens ou prestações de serviço, do Anexo V do RICMS/2000.

20. Sendo assim, damos por respondidas as questões propostas pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.