Ementa

ICMS – Base de cálculo - Operação com programa para computador – (“software”) – “Upload” e “download”.

I - O “upload” e o “download” de programa para computador (“software”) e quaisquer outros produtos em massa digitalizados, copiados a partir de uma matriz e transferidos eletronicamente, por contrato de compra e venda ou de licença de uso, é operação de circulação de mercadoria sujeita ao ICMS, por estar inserida no campo constitucional abrangido pelo inciso II do artigo 155 da Constituição Federal.

II - Quando as operações realizadas com programas para computador (“software”) não têm um suporte informático, em face das normas atuais, não são passíveis de exigência de recolhimento do ICMS, embora estejam inseridas no campo de incidência do tributo (Decreto 51.619/2007).

III - A base de cálculo para a determinação do valor devido mensalmente pela ME ou EPP, optante pelo Simples Nacional, nas operações com programas de computador será a receita bruta total mensal auferida (Regime de Competência) ou recebida (Regime de Caixa), conforme opção feita pelo contribuinte

Relato

1. A Consulente, exerce a atividade de “comércio varejista de livros” (47.61-0/01), optante pelo regime de apuração do Simples Nacional, informa que pretende iniciar a comercialização se aplicativos e “softwares” por meio de “download” para serem executados em PC, em “tablet” e em celulares. Alega que não conseguiu avaliar a forma de tributação a ser adotada para este tipo de comércio em razão da ausência de regulamentação.

2. Diante do exposto indaga o seguinte:

2.1 A empresa deverá recolher o ICMS com relação às vendas de Softwares e Aplicativos realizadas por meio de download ?

2.2 Caso negativo, este estaria vinculado a legislação municipal e pagar o ISS?

2.3 Qual tabela do SIMPLES NACIONAL estaria este vinculado?

2.4 Caso resolva mudar a tributação para LUCRO PRESUMIDO, como ficaria a tributação?

Interpretação

3. Inicialmente, esclarecemos que a análise será desenvolvida em duas fases, pois a Consulente apresenta a sua dúvida, relativa à tributação pelo ICMS nas operações com programas de computador (“software”) por “upload” e “download”, nos seguintes contextos: (i) como optante do Simples Nacional e (ii) tributação com base no lucro presumido.

4. A esse respeito salientamos que as operações com programas de computador nos quais inexiste suporte informático foram objeto de análise por esta Consultoria Tributária em Resposta à Consulta Tributária Eletrônica 3578/2014, abaixo transcrita:

“2. Em conformidade com o inciso II do artigo 155 da Constituição Federal, é de competência dos Estados e do Distrito Federal instituir imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

3. Embora não seja simples conceituar “mercadoria”, podemos afirmar que esse conceito não equivale simplesmente a “bem móvel”, como se costuma dizer, mas pode abranger qualquer coisa que esteja no mercado, que seja tratada por agentes econômicos com a finalidade de levar ao consumo bens quaisquer, sendo tributadas as operações com eles realizadas, pela manifestação de capacidade contributiva.

4. Não se pode interpretar a Constituição Federal para entender que, ao conceder aos Estados a competência para instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, ela tenha atribuído ou virá a atribuir efeitos jurídicos díspares a situações equivalentes.

5. Necessariamente, em respeito aos Princípios da Igualdade e da Capacidade Contributiva, ela atribui efeitos iguais a situações iguais. No caso em questão, nenhum privilégio pode conceder a Constituição a um comerciante que “venda” programa de computador pela internet em relação ao que os “vende” em lojas.

6. Operações com mercadorias que têm a mesma utilidade de outras mercadorias cujas operações são pacificamente tributadas pelo ICMS também devem ser tributadas pelo mesmo imposto. São apenas as mesmas mercadorias em uma nova geração, “desmaterializadas” ou não, não importa a discussão, sob risco de caducidade do sistema constitucional tributário.

7. Enfim, não há como deixar de compreender o “upload” e o “download” de “software” e quaisquer outros produtos em massa digitalizados, copiados a partir de uma matriz e transferidos eletronicamente, por contrato de compra e venda ou de licença de uso, como uma operação de circulação de mercadoria, operação em tese sujeita ao ICMS por estar inserida no campo constitucional abrangido pelo inciso II do artigo 155 da Constituição Federal.

8. No entanto, o Decreto 51.619/2007 dispõe que:

“Artigo 1° - Na operação realizada com programa para computador ("software"), personalizado ou não, o ICMS será calculado sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático.

Parágrafo único - O disposto no "caput" não se aplica aos jogos eletrônicos de vídeo ("videogames"), ainda que educativos,

independentemente da natureza do seu suporte físico e do equipamento no qual sejam empregados.

Artigo 2° - Este decreto entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos para fatos geradores que ocorrerem a partir de

1° de fevereiro de 2007”. (g.n.).

9. Ressalte-se que o termo “software” tem, para fins tributários estaduais, um conceito próprio, que é o de programa para computador, conforme a norma supratranscrita.

10. Ou seja, desde que as operações descritas sejam realizadas com programas para computador (“software”), personalizados ou não, mas sem a existência de um suporte informático, não é possível, no momento, exigir o recolhimento do ICMS nas operações descritas, embora, sublinhe-se novamente, estejam elas inseridas no campo de incidência do tributo. Não fosse a atual forma de definição da base de cálculo dessas mercadorias seriam aplicadas à hipótese as regras gerais de tributação pelo ICMS.

11.Não obstante a impossibilidade de se exigir o recolhimento do ICMS, conforme exposto, esclarecemos que, na hipótese apresentada pela Consulente (”fornecimento por meio de contrato de licenciamento de uso de programas de computadores” por meio de “download”), deve ser emitido o correspondente documento fiscal.”

5. Quanto à condição da Consulente de optante do Simples Nacional lembramos que de acordo com a Lei Complementar Federal nº 123/2006, o procedimento que estabelece a base de cálculo do imposto devido mensalmente está prescrito no artigo 16 da Resolução CGSN No 94/2011: “A base de cálculo para a determinação do valor devido mensalmente pela ME ou EPP optante pelo Simples Nacional será a receita bruta total mensal auferida (Regime de Competência) ou recebida (Regime de Caixa), conforme opção feita pelo contribuinte. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18, caput e § 3º)”.

6. Deve ser considerado, ainda, que o parágrafo único do artigo 24 da referida lei prescreve que “Não serão consideradas quaisquer alterações em bases de cálculo, alíquotas e percentuais ou outros fatores que alterem o valor de imposto ou contribuição apurado na forma do Simples Nacional, estabelecidas pela União, Estado, Distrito Federal ou Município, exceto as previstas ou autorizadas nesta Lei Complementar”.

7. Por sua vez, assim prevê o artigo 35 da Resolução CGSN nº 94/2011 (artigo 18, §§ 20 e 21 da LC 123/2006):

“Art. 35. Na hipótese em que o Estado, o Município ou o Distrito Federal concedam isenção ou redução específica para as ME ou EPP, em relação ao ICMS ou ao ISS, será realizada a redução proporcional, relativamente à receita do estabelecimento localizado no ente federado que concedeu a isenção ou redução, da seguinte forma:

I - sobre a parcela das receitas sujeitas a isenção, serão desconsiderados os percentuais do ICMS ou do ISS, conforme o caso;

II - sobre a parcela das receitas sujeitas a redução, será realizada a

redução proporcional dos percentuais do ICMS ou do ISS, conforme o caso”.

8. Dessa forma, tendo em vista a disposição expressa da LC 123/2006, referida no item 6 da presente Resposta, e, tendo em vista que o Decreto Estadual nº 51.619/2007 não faz qualquer menção à aplicabilidade da base de cálculo nele prevista a contribuintes do Simples Nacional, condição necessária para sua aplicação a esses contribuintes e considerando o teor do dispositivo transcrito no item 7, concluímos pela inaplicabilidade da base de cálculo prevista no referido decreto à operações praticadas por empresa optante pelo Simples Nacional, portanto a base de cálculo para determinação do valor devido mensalmente será a receita bruta total mensal auferida (Regime de Competência) ou recebida (Regime de Caixa).

9. Assim, para responder a questão 2.3 desta Resposta , reportamo-nos à referida Lei 123/2006, a qual especifica que a tabela aplicável é determinada pela atividade econômica do contribuinte, considerando o artigo 18 e seus parágrafos, especialmente o §4º que reproduzimos, a seguir:

“§ 4o O contribuinte deverá considerar, destacadamente, para fim de pagamento, as receitas decorrentes da:

I - revenda de mercadorias, que serão tributadas na forma do Anexo I desta Lei Complementar;

II - venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte, que serão tributadas na forma do Anexo II desta Lei Complementar;

III - prestação de serviços de que trata o § 5o-B deste artigo e dos serviços vinculados à locação de bens imóveis e corretagem de imóveis desde que observado o disposto no inciso XV do art. 17, que serão tributados na forma do Anexo III desta Lei Complementar;

IV - prestação de serviços de que tratam os §§ 5o-C a 5o-F e 5o-I deste artigo, que serão tributadas na forma prevista naqueles parágrafos;

V - locação de bens móveis, que serão tributadas na forma do Anexo III desta Lei Complementar, deduzida a parcela correspondente ao ISS;

VI - atividade com incidência simultânea de IPI e de ISS, que serão tributadas na forma do Anexo II desta Lei Complementar, deduzida a parcela correspondente ao ICMS e acrescida a parcela correspondente ao ISS prevista no Anexo III desta Lei Complementar;

VII - comercialização de medicamentos e produtos magistrais produzidos por manipulação de fórmulas:

a) sob encomenda para entrega posterior ao adquirente, em caráter pessoal, mediante prescrições de profissionais habilitados ou indicação pelo

farmacêutico, produzidos no próprio estabelecimento após o atendimento inicial, que serão tributadas na forma do Anexo III desta Lei Complementar;

b) nos demais casos, quando serão tributadas na forma do Anexo I desta Lei Complementar.”

10. Embora a Consulente exerça a atividade econômica de “comércio varejista de livros”, depreendemos do relato que também exerce o “comércio varejista de programas de computador não-customizáveis”. Desta forma, se a Consulente comercializa programas, sem que seja realizado desenvolvimento de “software”, assim, o programa presente em arquivos da empresa, por meio de “download” executado pelo cliente, torna-se disponível para execução no equipamento do cliente da Consulente. Trata-se, portanto, de comércio de programa de computador e é aplicável a Tabela do Anexo I do citado §4º referente à revenda de mercadorias.

11. De todo o exposto, resumimos as respostas aos quesitos apresentados:

11.1 Em resposta à indagação referente ao item 2.1, desta Resposta, informamos que a Consulente deverá recolher o ICMS por ser optante do Simples Nacional, conforme apresentado nos itens 5 a 8 desta Resposta.

11.2 Respondendo ao item 2.2 desta Resposta, conforme todo o exposto, lembramos que os programas de computador estão sujeitos à tributação pelo ICMS (e como não envolve prestação de serviço não há que se falar em aplicação do ISSQN), no entanto, considerando a redação do Decreto No 51.619/2007, quando não há suporte informático, não há como recolher o ICMS devido nas operações envolvendo tais mercadorias.

11.3 Aplica-se a “Tabela I – Alíquotas e Partilha do Simples Nacional - Comércio”, considerando os itens 9 e 10 desta Resposta, em resposta à questão do item 2.3.

11.4 Quanto ao questionamento do item 2.4, a matéria foi analisada por meio da Resposta à Consulta no 3578/2014, conforme transcrito no item 4 desta Resposta.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.