CONSULTA Nº 453,DE 11 DE NOVEMBRO DE 2005

ICMS – Provimento de Acesso à Internet – Reexame, em razão da decisão do REsp 456.650-PR – O serviço é tributado pelo imposto.

1. A Consulente é empresa de telecomunicações que oferece serviços de provimento de acesso discado à internet a seus clientes particulares e empresariais. Pergunta, ante a recente decisão do REsp 456.650-PR, tendo em vista Respostas anteriores a Consultas exaradas por esta Consultoria Tributária de seu conhecimento, se "o Estado de São Paulo permanecerá fiel a seu posicionamento anterior, em flagrante divergência em face da jurisprudência uniformizada do Superior Tribunal de Justiça, ou se adequará, em atenção aos princípios da moralidade e da eficiência da administração pública, seu entendimento e reconhecerá que não deve, a Consulente, oferecer os serviços de acesso a Internet à tributação pelo ICMS".

2. Pelas razões que se seguem, esta Consultoria Tributária entende que deve manter a posição anteriormente firmada e que não deve aderir voluntariamente aos efeitos da decisão tomada no REsp 456.650/PR. Com a devida vênia, não reconhece em seus fundamentos a necessária adequação a princípios tributários esculpidos na Constituição Federal, especialmente no seu artigo 155. Não obstante o julgamento oportunamente citado e as sensatas considerações da Consulente, os serviços de provimento de acesso à internet são efetivamente serviços de comunicação e estão, de direito, sujeitos à incidência do ICMS.

3. Traz a seguinte Ementa o REsp 456.650/PR, relatado pela Eminente Ministra Eliana Calmon:

"Ementa: TRIBUTÁRIO - ICMS - SERVIÇO PRESTADO PELOS PROVEDORES DE INTERNET - LEI 9.472/97.

1 . Os serviços prestados pelos provedores de acesso à INTERNET, embora considerados pelo CONFAZ como serviços de telecomunicações, pela definição dada no art. 60 da Lei 9.472/97, que dispôs sobre a organização dos serviços de telecomunicações, não podem ser assim classificados.

2. O serviço desenvolvido pelos provedores da INTERNET é serviço de valor adicionado (art. 61, Lei 9472/97), o qual exclui expressamente da classificação de serviços de telecomunicações (§ 1º, art. 61).

3. Se o ICMS só incide sobre serviços de telecomunicações, nos termos do art. 2º da LC 87/96, não sendo os serviços prestados pela INTERNET serviço de telecomunicações, e sim, SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO (art. 61, § 1º da Lei 9.472/97), não há incidência da exação questionada.

4. Recurso especial improvido".

4. O que se discutirá a seguir está centrado em dois pontos implícitos na decisão supra. São nela basilares os seguintes pressupostos que, salvo melhor juízo, estão equivocados: (i) que, embora a Constituição Federal assegure a incidência do ICMS sobre "serviços de comunicação", essa incidência se restringe a "serviços de telecomunicação" e (a partir do item 6 desta Resposta) (ii) que a regulamentação da Lei 9.472/97 tem o efeito de, ao classificar o serviço de provimento de acesso à internet como "serviço de valor adicionado", determinar a competência tributária estadual (a partir do item 12 desta Resposta).

5. Examinemos esses pressupostos, tratando deles pela ordem apresentada.

6. Como consta da Ementa supra, é razão de decidir o fato de o ICMS só incidir "sobre serviços de telecomunicações, nos termos do art. 2º da LC 87/96" (item 3). O artigo 2º, III, da LC 87/96, contudo, dispõe que o imposto incide sobre "prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza" (g. n.) – ressalte-se, sobre prestações onerosas de serviços de "comunicação", e não de "telecomunicação". Ora, não é possível o uso indiferenciado das palavras "comunicação" e "telecomunicação" sem uma justificativa jurídica.

7. No seu voto, a Sra. Ministra Relatora argumenta que "o conceito de comunicação, contido na Constituição Federal, para efeito de tributação do ICMS, é restrito, por envolver apenas o serviço de comunicação" e que "a restrição conceitual é óbvia, porque, se assim não fosse, seria fonte geradora do ICMS o fato de alguém se comunicar com outrem pela palavra escrita ou falada".

8. Com a devida licença, não há qualquer obviedade nessa restrição. Pois o fato de alguém se comunicar com outrem pela palavra escrita ou falada nem sempre é mera comunicação. Para não sê-lo, basta que haja uma contraprestação, basta que seja executado juridicamente como um serviço. O profissional liberal que se comunica com seu cliente não executa mera comunicação, mas um serviço, que pode ser de advocacia, de contabilidade, de psicologia etc. Ele se comunica com outrem pela palavra escrita ou falada, sem que haja qualquer restrição ao conceito de comunicação e se sujeita à tributação pelo ISSQN. O que faz da comunicação um serviço, seja um dos vários serviços cujo gênero é "serviço de comunicação", tributado pelo ICMS, ou um dos vários serviços listados legalmente e tributados pelo ISS, ou ainda uma mera atividade social sem conseqüências tributárias é estar ou não estar conceituado como serviço pelo direito privado. Do contrário, tampouco as atividades profissionais liberais poderiam estar sujeitas a qualquer tributação – e nem mesmo a qualquer remuneração. Depois - não antes ou ao mesmo tempo - de conceituado o serviço, verifica-se a incidência tributária. Ademais, "comunicação" nem sempre se dá entre duas pessoas. Pode ocorrer entre uma e muitas pessoas, entre dois ou mais computadores etc. Não sendo possível aplicar a "restrição conceitual" a casos como os exemplificados neste parágrafo, tampouco é possível aplicá-la ao ICMS.

9. De fato, a Sra. Ministra adotou como suas as seguintes posições firmadas no XXVI Simpósio Nacional de Direito Tributário:

"Serviços de comunicação, para fins de ICMS, são serviços de transmissão de mensagens entre pessoas, por determinado veículo, a título oneroso.

A competência para definir quais são os serviços de telecomunicações é da União Federal, que, ao editar a Lei Geral de Telecomunicações, de forma compatível com a Constituição Federal, excluiu os serviços prestados pelos provedores.

As atividades desenvolvidas entre os provedores de acesso e os usuários da Internet realizam-se, também, mediante a utilização dos serviços de telecomunicações, sendo ambos, portanto, usuários dos serviços de telecomunicação.

Logo, a atividade exercida pelos provedores de acesso em relação a seus clientes não se confunde nem com os serviços de telecomunicação, nem com os serviços de comunicação. Tal atividade não está sujeita a ICMS e, por não constar da lista de serviços, também não se sujeita ao ISS".

10. Tais posições são insustentáveis, do ponto de vista lógico-jurídico, como se prova a seguir.

10.1. Não há "serviços de comunicação, para fins de ICMS" e serviços de comunicação para outros fins; ou há serviço de comunicação, com a conseqüente incidência do ICMS, ou não há serviço de comunicação, sem qualquer conotação teleológica como "Serviços de comunicação, para fins de ICMS...".

10.2. Os serviços de comunicação, por serem serviços, sempre serão realizados a título oneroso, realizados portanto por uma pessoa que se obriga a prestar um serviço dessa natureza ("de comunicação") a outra, com independência técnica e sem subordinação hierárquica; não necessariamente "de transmissão de mensagens entre pessoas, por determinado veículo".

10.3 Nem todo serviço de transmissão de mensagens entre pessoas é considerado serviço de telecomunicação; as rádios comunitárias em todo o Brasil, os periódicos que publicam mensagens de leitores etc. prestam serviço de transmissão de mensagens entre pessoas, mas não de telecomunicação, de modo que os distintos congressistas erraram ao confundir "serviços de comunicação... serviços de transmissão de mensagens entre pessoas" com "serviços de telecomunicações [cuja competência] é da União Federal";

10.4 O fato de as atividades desenvolvidas entre os provedores de acesso e os usuários da internet se realizarem "mediante a utilização dos serviços de telecomunicações, sendo ambos, portanto, usuários dos serviços de telecomunicação" nada diz a respeito das próprias atividades e serviços dos provedores de acesso. Um vendedor de bananas (do tipo nanica, em caixas etc.) pode ser comprador de bananas (do tipo prata ou da terra, a quilo ou por dúzias etc.). Os contratos de utilização de serviços de telefonia ou de "banda larga" são independentes dos contratos de provimento de acesso à internet, de modo que as correspondentes prestações de serviços são independentes entre si. Ser usuário de um serviço não é impedimento lógico ou legal para praticar outros serviços – ao contrário, é fato comum. A tributação de cada qual é determinada apenas com a configuração do correspondente fato gerador. Um fato gerador não obriga ou impede a ocorrência de fatos geradores apenas porque a atividade física de um deles depende de uma outra atividade, quando ambas são feitas sob a forma contratual de prestação de serviços;

10.5 A competência da União Federal para definir quais são os serviços de telecomunicações é uma competência administrativa e, nos termos da Constituição Federal de 1988 e do Código Tributário Nacional, não gera nenhum efeito tributário - argumento que será melhor esclarecido a partir do item 12 – de maneira que não é possível se dizer que "A competência para definir quais são os serviços de telecomunicações é da União Federal, que, ao editar a Lei Geral de Telecomunicações, de forma compatível com a Constituição Federal, excluiu os serviços prestados pelos provedores" implique em inclusão ou exclusão em campo de competência tributária constitucionalmente desenhada;

10.6 Não há qualquer possibilidade racional de dedução, a partir dos argumentos apresentados, ainda que considerados válidos, da conclusão de que "Logo, a atividade exercida pelos provedores de acesso em relação a seus clientes não se confunde nem com os serviços de telecomunicação, nem com os serviços de comunicação". E, novamente, surge a confusão, aqui sob forma injustificada de indução, entre serviços de telecomunicação e serviços de comunicação.

11. Com esses argumentos, por ter em vista que a Consulente admite e parte, embora com outras palavras (p. 8 da inicial), do mesmo pressuposto aqui rejeitado, deixamos claro seu equívoco basilar, em razão de a Constituição Federal assegurar a incidência do ICMS sobre "serviços de comunicação", a qual não é restrita aos "serviços de telecomunicação".

12. Deste ponto, passamos a examinar o segundo pressuposto do julgamento do REsp 456.650/PR, o de que a regulamentação da Lei 9472/97 tem o efeito de, ao classificar serviços, determinar ou pelo menos influir sobre a competência tributária estadual (ver o item 4 desta Resposta).

13. Consta do Acórdão do REsp 456.650/PR que, pela definição dada no art. 60 da Lei 9.472/97, que dispôs sobre a organização dos serviços de telecomunicações, os serviços prestados pelos provedores de acesso à internet não podem ser classificados como "serviços de telecomunicações" (item 1), pois tratam-se de serviços de valor adicionado (art. 61, Lei 9472/97). Pedimos licença para discordar desse raciocínio.

14. Para interpretar o termo constitucional "prestação de serviços de comunicação", com base na Lei 9472/97, eventualmente complementada pela Norma 004/95, aprovada pela Portaria do Ministério das Comunicações 148/95 (a qual foi evocada no voto-vista do Eminente Ministro Franciolli Netto) se supõe que a busca de significados de normas constitucionais tributárias envolve pesquisa em normas não tributárias da legislação regulatória infraconstitucional – o que não se aceita pelas razões a seguir desenvolvidas.

15. O exercício da competência dada à União pelo art. 22, IV, para legislar privativamente sobre "águas, energia, informática, telecomunicações e radiodifusão" não pode conflitar com a lei complementar, prevista no art. 146, III, "a", no que lhe cabe a definição de "tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes".

16. As competências tributárias foram discriminadas pela Constituição Federal de forma rígida, não havendo oportunidade a que a lei, complementar ou ordinária, as poder modificar. De nada adiantaria a Constituição Federal discriminar competências tributárias e fatos geradores se fosse permitido, ao próprio ente tributante ou a outras entidades - e no caso em exame com o agravante de se configurar subordinação hierárquica dos estados à União -, os transfigurarem por meio de legislação infraconstitucional. Para se encontrar o alcance dos termos da Lei Complementar 87/96, pode-se recorrer, como bem observou a Consulente, ao artigo 110 do Código Tributário Nacional, que estabelece que:

"Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias."

17. Na lição de Aliomar Baleeiro, "a lei complementar supre a Constituição mas não a substitui. Se esta instituiu um tributo, elegendo para fato gerador dele um contrato, ato ou negócio jurídico, o legislador não pode restringir, por via complementar, o campo de alcance do ato ou negócio nem dilatá-lo a outras situações. A menção constitucional fixa rígidos limites. Atos de transmissão de propriedade imóvel, p. ex., são os do Direito Privado. Todos eles. Nenhum outro senão eles" (Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed., revista e atualizada por Mizabel A. M. Derzi. Forense: Rio de Janeiro. 2001. p. 687.).

18. Hugo de Brito Machado cita jurisprudência do antigo TFR em seu "Curso de Direito Tributário", a argüição de inconstitucionalidade em Mandado de Segurança concernente ao antigo ISTR, publicada na RDA 151/49-79, onde o relator, Min. Carlos Velloso, "fez um estudo profundo da questão, fundado, em essência, no argumento de que o conceito de serviço, utilizado pela Constituição para definir, no particular, a competência da União, há de ser o formulado no Direito Privado" (Curso de Direito Tributário. 14ª ed. São Paulo: Malheiros, 1998. p. 276)

19. Ora, a Lei 9472/97 dispõe sobre "a organização dos serviços de telecomunicações, a criação e funcionamento de um órgão regulador e outros aspectos institucionais, nos termos da Emenda Constitucional nº 8, de 1995". É lei de direito administrativo, ramo do direito público, não do direito privado. A contrário senso do artigo 110 do CTN, essa lei não pode ser usada para definir ou limitar competências tributárias. Se pudesse, bastaria, para inclusão/exclusão no campo de incidência tributária, talvez nova lei ou regulamento, talvez quem sabe portaria do Ministério das Comunicações que modificasse a Norma 004/95. Prevalecendo o que se preconiza no Acórdão do REsp 456.650/PR, as competências tributárias seriam modificáveis por intermédio de diplomas infraconstitucionais ao sabor dos interesses que regem a organização dos serviços públicos, consagrando-se a flexibilidade do sistema.

20. Ao tratar do fato gerador do ICMS sobre serviços de comunicação, a Lei Complementar nº. 87/96 praticamente reflete o campo de incidência constitucionalmente previsto, exemplificando, pelo uso do termo "inclusive", as formas de prestação de serviço. Não remete a qualquer outra lei, relativa a comunicações ou telecomunicações. Pois, sendo o regime federativo, não se concebe que a União, ao legislar sobre telecomunicações, televisão, radiodifusão, publicidade, internet, serviços de valor adicionado, serviços suplementares etc. possa ter qualquer tipo de influência sobre a competência estadual do atual imposto sobre comunicações, modificando, através de definições administrativas, segundo julgar interessante ao funcionamento de serviços públicos, os limites da tributação sobre esses serviços, alterando receitas e orçamentos das unidades federadas, matéria que é o núcleo de suas autonomias.

21. Ademais, os interesses contidos no artigo 22 e no artigo 155 da Constituição Federal são diferentes. A preocupação do artigo 22 é precipuamente regulatória, já que não se pode permitir que qualquer pessoa use qualquer radiofreqüência da forma e com a finalidade que bem entender, para prejuízo da nação. É por não haver esse risco por parte dos provedores de acesso à internet que a Lei 9.472/97 prefere classificar o serviço que eles exploram como de "valor adicionado". O interesse do artigo 155 é tributário e por isso ele não tem nenhuma relação com o artigo 22.

22. A situação é diferente daquela que a Sra. Ministra-Relatora citou "apenas para demonstrar qual o encaminhamento lógico da Corte", qual seja, do RE 176.626-6/SP, relativamente à tributação dos softwares de prateleira. Naquela ocasião, foram expressamente citadas pelo Egrégio as Leis 5.988/73, que regula os direitos autorais e 7.646/87, já revogada, que dispunha quanto "à proteção da propriedade intelectual sobre programas de computador e sua comercialização" – ambas, portanto, de direito privado, passíveis de investigação nos ditames do artigo 110 do CTN.

23. Se nem mesmo a lei complementar relativiza as competências tributárias, não será a legislação ordinária, mormente a administrativa, que tem outros interesses, que o poderá fazer. Se uma norma geral, legal ou infralegal, ao dizer que "provimento de acesso à internet" não é serviço de telecomunicação pudesse implicar que tais serviços não se sujeitam ao ICMS, seja porque tampouco seriam serviços de comunicação ou por outra razão, então uma norma de mesma hierarquia também poderia, ao eventualmente revogar a norma anterior, colocar, da noite para o dia, os mesmos serviços no campo de incidência do imposto. A competência tributária deixaria de ser matéria constitucional, para ser ampliada ou reduzida por normas infralegais, inclusive de outra esfera de poder à qual o ente tributante não se subordina, o que seria absurdo.

25. Ademais, é descabido imaginar que um interesse não-tributário possa se sobrepor ao tributário nas decisões de seu sistema. É também inaceitável arrazoar que uma lei administrativa fixe ou modifique uma competência tributária. Os interesses administrativos, neste caso, no momento do preparo da legislação, pesaram no sentido de não compreender, entre os serviços de telecomunicação, os serviços de valor adicionado. A Lei Geral das Telecomunicações (Lei nº. 9.472/97) apenas estabeleceu um modelo institucional para o setor das telecomunicações. Criou uma classificação administrativamente apropriada para os serviços, tendo em vista a venda das empresas estatais que ocorria e a possibilidade da exploração de novos serviços que pediam regulação. E embora a legislação tenha sido feita em divergência dos conhecimentos de engenharia de telecomunicações, pois é claro que uma atividade que se dá preponderantemente nas camadas de "data link" e de "network" do modelo OSI da International Standards Organization – ISO – e nesse sentido, por exemplo, o processo de roteamento do provedor de acesso em nada difere daquele que se faz exclusivamente em transmissão de dados, esse inquestionavelmente sujeito ao ICMS - a regulação administrativa é independente das questões tributárias, tanto na sua elaboração quanto relativamente às suas conseqüências, pois enquanto que a tributação deve atender aos princípios constitucionais da legalidade, da igualdade e da capacidade contributiva, a regulação administrativa e usas alterações devem atender a princípios constitucionais próprios, sem qualquer consideração aos tributários.

26. Não é para menos que ensinava Aliomar Baleeiro, no âmbito da Constituição anterior, - ensinamento este que ficou um tanto esquecido, após a instituição do antigo imposto pela União, em 1984 - que "não há restrição em relação ao imposto sobre comunicações senão as de que estão excluídas as intramunicipais. Quaisquer outras que importem em transmitir ou receber mensagens por qualquer processo técnico de emissão de sons, imagens ou sinais, papéis etc., estão sob o alcance do imposto federal, desde que constituam prestação remunerada de serviços. Da columbofilia à TV. Dos serviços pneumáticos às emissões de freqüência modulada para fundo musical" (op. cit., p. 479.). Esta, aliás, é também a jurisprudência até hoje assumida pelo STF, na ADIn 1.467-6/DF. Segundo o item 5 do Acórdão, a Lei Complementar nº. 87/96 "reitera a incidência do ICMS sobre todo e qualquer serviço de comunicação" – todo e qualquer serviço de comunicação está sujeito à incidência do ICMS e a LC 87/96 leva essa incidência para as normas infraconstitucionais.

27. Em conclusão, esta Consultoria Tributária, pelas razões acima colocadas, entende corretas as justificativas e as conclusões das Respostas a Consultas anteriores, citadas pela Consulente na inicial. Não obstante o resultado do recente julgamento do REsp 456.650-PR e as dignas considerações da Consulente, mantém com firmeza sua posição no sentido de tributar os serviços praticados pelos provedores de acesso à internet como serviços de comunicação sujeitos à incidência do ICMS e espera que essa posição prevaleça no Egrégio Supremo Tribunal Federal, para onde, reconhece inclusive a Sra. Ministra-Relatora do recurso especial, fatalmente irá a querela.

Fernando Batlouni Mendroni
Consultor Tributário

De acordo

CRISTIANE REDIS CARVALHO
Consultora Tributária Chefe  2ª ACT

GUILHERME ALVARENGA PACHECO
Diretor Adjunto da Consultoria Tributária.