ICMS – Industrialização por conta de terceiro – Atividade exercida no estabelecimento do encomendante (de forma esporádica), que realizará a posterior comercialização do produto resultante.

I. Por se tratar de uma etapa do processo produtivo da mercadoria, incide o ICMS sobre o serviço de industrialização sobre mercadorias de terceiros, destinadas a posterior operação de industrialização ou comercialização pelo encomendante.

II. Aplicabilidade das regras específicas de industrialização por conta de terceiro, informando na Nota Fiscal referente ao serviço de industrialização os dados do local em que foi realizada a atividade, além dos demais dados previstos na legislação.

Relato

1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, cuja CNAE corresponde a “serviços de confecção de armações metálicas para a construção”, informa que passará a atuar com beneficiamento e serviços de corte e dobra de metais, que serão executados em estabelecimento de encomendante.

2. Citando o artigo 402 do RICMS/2000 e a Portaria CAT-22/2007, formula as seguintes indagações:

2.1. “O serviço de beneficiamento, corte está enquadrado no item 14.05 de LC 116/ de 31/07/2003 (há incidência de ISS), pois o ciclo de circulação de mercadoria ocorrerá na saída após a industrialização?”

2.2. “O serviço de beneficiamento, corte está enquadrado no item 14.05 de LC 116/ de 31/07/2003, deverei emitir nota pela industrialização ou serviço?”

2.3. “A empresa encomendante deverá emitir nota de remessa para industrialização mesmo que o serviço está sendo efetuado dentro da própria empresa?”

2.4. “A consulente deverá abrir uma filial no endereço da encomendante para prestar o serviço dentro da empresa encomendante?”

2.5. “Como deverei emitir as notas?”

2.6. “Se a nota a emitir para cobrar o serviço de beneficiamento for a nota de industrialização está correto aplicar o diferimento?”

Interpretação

3. Preliminarmente, destacamos que, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Ou seja, a incidência do imposto municipal alcança tão-somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS (“não compreendidos no artigo 155, II”), e desde que definidos em lei complementar.

4. Desse modo, para a caracterização da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre determinado serviço é necessário, cumulativamente, que ele:

a) Esteja fora do campo de incidência do ICMS;

b) Seja executado sobre bem não destinado a posterior comercialização ou industrialização;

c) Seja diretamente encomendado pelo usuário final do bem; e

d) Esteja previsto na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

5. Enfatizamos que a expressão “não destinados à industrialização ou comercialização”, constante do item 72 da anterior Lista de Serviços sujeitos ao ISS, na redação da Lei Complementar nº 56/1987, tinha somente efeito didático, e o fato de ter sido suprimida do subitem correspondente da Lista de Serviços atualmente em vigor, anexa à Lei Complementar nº 116/2003 (subitem 14.05), não implica que essa condição tenha sido excluída.

6. Note-se que o subitem “14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer” está contido no item “14 – Serviços relativos a bens de terceiros” da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Portanto, é pressuposto para a incidência do ISS tratar-se de bem de terceiro, e como tal seja de propriedade de usuário ou consumidor final.

7. Registre-se que, pelo relato, está claro que a Consulente não presta um serviço para usuário ou consumidor final, mas realiza industrialização em mercadorias de contribuinte do ICMS, por conta e ordem deste, que comercializará o produto resultante após concluir seu processo de industrialização.

8. Então, no presente caso, impõe-se a sujeição ao ICMS, por se tratar de industrialização na modalidade beneficiamento – modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto, na previsão da alínea “b” do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, sobre mercadorias de contribuinte do ICMS, por conta e ordem deste, que comercializará esse produto após concluir seu processo de industrialização, na previsão dos artigos 402 e seguintes desse regulamento.

9. Por oportuno, faz-se necessário enfatizar a nítida distinção existente entre o conceito de bem e o conceito de mercadoria. Esta sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização, e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico e, portanto, será sempre objeto de mercancia. Aquele, ao contrário, já encerrou seu ciclo econômico e encontra-se em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode necessitar de eventual beneficiamento para torna-lo mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.

10. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às suas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide em “operações relativas à circulação de mercadorias”, que são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam a obrigação de dar (a mercadoria), mas, no entanto, em algum momento da cadeia produtiva, pode surgir também a “obrigação de fazer”, sem que isso altere a natureza da operação. Essa situação ocorre na industrialização por conta de terceiros (terceirização), que é uma etapa do processo produtivo realizado por meio de serviço de um terceiro, que o executa sobre mercadoria do encomendante, que, posteriormente, a comercializará (ou a submeterá a outro processo de industrialização). A industrialização por conta de terceiro configura-se, assim, como etapa da circulação de mercadoria.

11. Por outro lado, para se constituir fato gerador do ISS, o serviço prestado (“obrigação de fazer”) deve estar elencado na lista de serviço anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Mas, para incidência do imposto municipal, o bem (pertencente a usuário ou consumidor final), ao qual será aplicado a serviço, não deve se caracterizar como mercadoria, ou seja, não deve ser destinado à industrialização ou comercialização futura.

12. Portanto, o mesmo serviço realizado – com ou sem emprego de materiais – pode constituir-se numa operação de industrialização por conta de terceiros (ICMS) ou numa prestação de serviço (ISS): o fato de constar da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, como prestação de serviço sujeita do ISS, por si só, não inviabiliza que seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do processo de industrialização, estando, dessa forma, sob a incidência do ICMS (art. 2º, inciso III, “a”, do RICMS/2000). Vale dizer, a destinação da mercadoria sobre a qual se executa o serviço é determinante para estabelecer a incidência do imposto competente.

13. Do exposto, é possível concluir que a Consulente, quando é contratada por uma indústria, contribuinte do ICMS, para que aperfeiçoe a mercadoria destinada à industrialização/comercialização, não está prestando um serviço para consumidor ou usuário final, mas sim, uma industrialização, na modalidade de beneficiamento, uma etapa do processo produtivo (art. 4º, inciso I, “b”, do RICMS/2000).

14. Logo, no caso, incide o ICMS sobre o valor do serviço efetuado sobre mercadorias de terceiros, pois são destinados a posterior operação de industrialização/comercialização pelo encomendante.

15. Relativamente ao local onde é exercida a atividade da Consulente, há de se considerar que, com fundamento no artigo 12 da Lei 6.374/1989 (artigo 14 do RICMS/2000), “estabelecimento é o local, privado ou público, construído ou não, mesmo que pertencente a terceiro, onde o contribuinte exerça toda ou parte de sua atividade, em caráter permanente ou temporário, ainda que se destine a simples depósito ou armazenagem de mercadorias ou bens relacionados com o exercício dessa atividade”. O parágrafo único desse dispositivo determina que “na impossibilidade de determinação do estabelecimento nos termos deste artigo, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação ou encontrada a mercadoria” (grifamos).

16. O preceito referido tem correlação com o artigo 23 da mesma lei, na redação dada pela Lei 10.619/2000 (artigo 36 do RICMS/2000), que fixa o local da operação ou da prestação, para efeito de cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, em se tratando de mercadoria ou bem, onde se encontrem, no momento da ocorrência do fato gerador (inciso I, “a”).

17. Releva notar, ainda, que o fato gerador do ICMS não se restringe à saída física da mercadoria, considerando-se, também, para efeito da incidência, a sua circulação jurídica, que ocorre, entre outras situações, com a transmissão de propriedade da mercadoria.

18. De seu turno, este órgão consultivo, em diversas oportunidades, já deixou assente ser plenamente viável a coexistência de vários estabelecimentos situados dentro de uma mesma área física, desde que, distintos e perfeitamente individualizados, cada qual mantenha completa separação dos bens e mercadorias e dos elementos de controle fiscal e contábil.

19. Assim, em princípio, ao praticar suas atividades em local diverso daquele onde mantem seu estabelecimento, a Consulente deveria também obter inscrição relativamente ao local onde exerce parte de suas atividades. Entretanto, caso a atividade descrita na presente consulta seja realizada pela Consulente de forma esporádica, basta que mencione, na Nota Fiscal que emitir referente à industrialização (mão-de-obra e mercadorias empregadas), o local em que foram prestados, fornecendo os dados de identificação do lugar da prestação (estabelecimento do encomendante) e, por cautela, indique o número da presente resposta.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.